Участие агента в расчетах по договору: бухгалтерский и налоговый учет (А. Матиташвили, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2004 г.)

Участие агента в расчетах по договору:
бухгалтерский и налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Используемый при этом термин "с участием в расчетах" означает, что в обязанность агента помимо заключения соответствующего договора с покупателем (если принципал продает товар) или с продавцом (если принципал покупает товар) входит также обеспечение расчетов с продавцом, покупателем. Денежные средства, связанные с выполнением агентского договора (выручка от продажи товара или средства на его покупку), поступают на расчетный счет (или в кассу) агента.

Операции по продаже товара

Товар, переданный агенту принципалом для продажи, представляет собой собственность последнего. Поэтому выручка от продажи товара (несмотря на то что товар покупателю отгружает агент) является доходом принципала. У принципала как в бухгалтерском, так и в налоговом учете доход от реализации товара признается в сумме, указанной в договоре, заключенном агентом с покупателем, включая вознаграждение агента.

При признании доходов и расходов методом начисления выручка от реализации у принципала определяется на дату перехода права собственности на товар от принципала к покупателю (п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе дата реализации определяется как дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) агента (п.п. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ и п. 2 ст. 273 НК РФ). Рассматриваемые даты принципал определяет из отчета агента.

У агента как в бухгалтерском, так и в налоговом учете доходом является величина агентского вознаграждения.

Если принципал является ежемесячным плательщиком НДС либо плательщиком налога на прибыль, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то агент должен отчитываться перед принципалом о выполнении своих обязательств по агентскому договору ежемесячно. При передаче товара агенту принципал выписывает счет-фактуру на товар на имя агента в двух экземплярах. Один экземпляр принципал передает агенту, второй оставляет у себя и регистрирует в книге продаж в зависимости от учетной политики: на дату передачи агентом товара покупателю (при учетной политике "по отгрузке") или на дату поступления оплаты проданного товара на расчетный счет (в кассу) агента (при учетной политике "по оплате").

Получив от принципала счет-фактуру, агент хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. При продаже товара агент выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр он передает покупателю, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Отчитавшись перед принципалом, агент выставляет ему счет-фактуру на сумму своего агентского вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у агента в книге продаж, у принципала - в книге покупок.

Пример 1. Между ООО "Альфа" (принципал) и ЗАО "Бета" (агент) заключен агентский договор с участием в расчетах, в соответствии с которым принципал поручил агенту реализовать свой товар за 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). ЗАО "Бета" удерживает агентское вознаграждение после утверждения принципалом отчета об исполнении агентского поручения в размере 10% стоимости товара, переданного покупателю. Агент отчитывается перед принципалом ежемесячно. Принципал передал товар агенту 30 мая. Себестоимость товара - 160 000 руб. Для целей исчисления НДС ООО "Альфа" приняло учетную политику "по оплате", ЗАО "Бета" - "по отгрузке". ЗАО "Бета" в качестве продавца заключило договор купли-продажи с покупателем. По договору купли-продажи денежные средства за товар покупатель перечисляет на расчетный счет ЗАО "Бета". 25 июня ЗАО "Бета" отгрузило товар покупателю. Денежные средства за товар поступили на расчетный счет ЗАО "Бета" 5 июля. Расходы, связанные с выполнением поручения принципала, составили 16 000 руб. Выручка за реализованный товар за минусом удержанного агентского вознаграждения перечислена принципалу 30 июля.

В бухгалтерском учете принципала произведены следующие записи:

30 мая:

Дебет 45, Кредит 41 - 160 000 руб. - передан товар агенту.

25 июня:

Дебет 44, Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" - 20 000 руб. - начислено агентское вознаграждение без НДС,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" - 3600 руб. - отражен НДС с агентского вознаграждения,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товара,

Дебет 90-2, Кредит 45 - 160 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,

Дебет 90-2, Кредит 44 - 20 000 руб. - списано вознаграждение агента,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товара.

5 июля:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом за товары", Кредит 62 - 236 000 руб. - отражено погашение задолженности покупателя за товар,

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с выручки от продажи товара,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению", Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом за товары" - 23 600 руб. - отражено погашение задолженности перед агентом за агентское вознаграждение,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС с агентского вознаграждения.

30 июля:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом за реализуемые товары" - 212 400 руб. (236 000 - 23 600) - получены денежные средства за товар от агента.

В бухгалтерском учете агента произведены следующие записи.

30 мая:

Дебет 004 - 236 000 руб. - оприходован товар, поступивший от принципала.

25 июня:

Кредит 004 - 236 000 руб. - передан товар покупателю,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 23 600 руб. - начислено агентское вознаграждение,

Дебет 90-2, Кредит 44 - 16 000 руб. - списаны на себестоимость услуг расходы по выполнению поручения принципала,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения.

5 июля:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - 236 000 руб. - поступила на расчетный счет агента выручка от продажи товара,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 62 - 23 600 руб. - зачтена оплата за выполнение агентского поручения.

30 июля:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 51 - 212 400 руб. - перечислена принципалу полученная выручка за минусом агентского вознаграждения.

Поскольку агентский договор заключается и исполняется за счет и в пользу принципала, то именно принципалу принадлежат товар, являющийся предметом заключенного агентом в интересах принципала договора, а также все суммы, полученные по такому договору агентом. Поэтому, если агент получает на свой расчетный счет (в кассу) денежные средства от покупателя в порядке предварительной оплаты товара, такие суммы авансовых платежей должны облагаться НДС у принципала, причем с учетом агентского вознаграждения.

Операции по приобретению имущества

Приобретаемое имущество (основные средства, сырье, товары и т.п.) отражается в бухгалтерском учете принципала по соответствующим счетам (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары") с момента перехода права собственности от продавца к принципалу вне зависимости от того, поступило ли это имущество на склад принципала или пока находится на складе у агента, в пути. До момента поступления имущества на склад принципала оно учитывается на субсчетах "Товары в пути", "Имущество, находящееся на ответственном хранении у агента" соответствующих счетов. Приобретаемое имущество принимается к учету исходя из фактических затрат принципала на его приобретение, включая сумму агентского вознаграждения.

При приобретении имущества принципал обычно перечисляет агенту аванс. Учет авансов, выданных принципалом, ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам, выданным агенту". При получении такого аванса от принципала у агента в налоговую базу по НДС включается только сумма агентского вознаграждения, полученная в порядке предварительной оплаты. Суммы, полученные для приобретения имущества, в налоговую базу не включаются.

Основанием для вычета НДС по приобретенному через агента имуществу у принципала является счет-фактура, выставленный продавцом имущества на имя принципала (если агент приобретает товар от имени принципала). Если же агент приобретает имущество от своего имени и счет-фактура выставлен продавцом на имя агента, то основанием для вычета НДС у принципала является счет-фактура, полученный от агента. Этот счет-фактуру агент выписывает на основании счета-фактуры, полученного от продавца. Оба счета-фактуры у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Пример 2. Между ООО "Альфа" (принципал) и ЗАО "Бета" (агент) заключен агентский договор, в соответствии с которым принципал поручил агенту приобрести оборудование на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Принципал имеет право удержать агентское вознаграждение за оказанную услугу на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) после утверждения принципалом отчета агента об исполнении поручения. Принципал перечислил агенту аванс на покупку оборудования 25 мая. ЗАО "Бета" в качестве покупателя заключило договор на поставку оборудования с поставщиком. Договором предусмотрена предварительная оплата оборудования, которая была осуществлена 1 июня. Расходы, связанные с выполнением поручения принципала, составили 6000 руб. Оборудование получено на склад агента 15 июня, на склад принципала - 15 июля. Агент отчитался перед принципалом 20 июля. 30 июля оборудование принято на учет в составе основных средств.

В бухгалтерском учете принципала произведены следующие записи:

25 мая:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным агенту", Кредит 51 - 129 800 руб. - перечислены денежные средства агенту на приобретение оборудования.

1 июня:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в порядке предварительной оплаты", Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом за приобретаемое оборудование" - 118 000 руб. - перечислен аванс поставщику оборудования,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом за приобретаемое оборудование", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным агенту" - 118 000 руб. - зачтена сумма перечисленного аванса поставщику оборудования.

15 июня:

Дебет 08, субсчет "Оборудование, находящееся у агента на ответственном хранении", Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного на склад агента,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию,

Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в порядке предварительной оплаты" - 118 000 руб. - зачтена задолженность поставщику оборудования.

15 июля:

Дебет 08, Кредит 08, субсчет "Оборудование, находящееся у агента на ответственном хранении" - 100 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного на склад принципала.

20 июля:

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" - 10 000 руб. - учтено агентское вознаграждение без НДС,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" - 1800 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным агенту" - 11 800 руб. - отражено погашение задолженности перед агентом за агентское вознаграждение.

30 июля:

Дебет 01, Кредит 08 - 110 000 руб. - включена стоимость оборудования в состав основных средств,

Дебет 68, Кредит 19 - 19 800 руб. - принят к вычету НДС со стоимости оборудования и агентского вознаграждения.

В бухгалтерском учете агента произведены следующие записи:

25 мая:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - 129 800 руб. - получены денежные средства в качестве аванса на покупку оборудования и вознаграждение агента,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 11 800 руб. - отражено агентское вознаграждение, полученное в качестве аванса,

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

1 июня:

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - перечислено поставщику за оборудование.

15 июня:

Дебет 004 - 118 000 руб. - оприходовано оборудование, поступившее от поставщика,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 60 - 118 000 руб. - списаны средства принципала, истраченные на покупку оборудования.

15 июля:

Кредит 004 - 118 000 руб. - снято с забалансового учета оборудование, переданное принципалу.

20 июля:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 11 800 руб. - начислено агентское вознаграждение,

Дебет 90-2, Кредит 44 - 6000 руб. - списаны на себестоимость услуг расходы по выполнению поручения принципала,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. - начислен НДС по агентскому вознаграждению,

Дебет 68, Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 1800 руб. - списан НДС, начисленный ранее с аванса,

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 62 - 11 800 руб. - зачтена оплата агентского вознаграждения, полученная в качестве аванса.

А. Матиташвили,

ведущий консультант департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО Юникон"

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2004 г.