Учет страховых взносов по договору страхования (Г. Писцов, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2004 г.)

Учет страховых взносов по договору страхования

Рассмотрим ситуацию, при которой банком в качестве обеспечения возврата кредита приняты товарно-материальные ценности (ТМЦ) в обороте в залог. Для минимизации рисков банком заключается договор о страховании залога. При этом возможны два варианта:

банк назначен выгодоприобретателем по договору о страховании залога заемщиком;

банк является выгодоприобретателем по договору о страховании, заключенному самим банком.

Принятие на расходы сумм страховых взносов по страхованию ТМЦ

В соответствии со ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге. Статьей 343 ГК РФ предусмотрено, что залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (по норме ст. 357 ГК РФ при залоге товаров в обороте товары остаются у залогодателя), обязан страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.

Таким образом, суммы страховых платежей, уплаченные по договору о страховании залога товаров в обороте страховой компании, учитываются у залогодателя для целей налогообложения в соответствии со ст. 263 НК РФ.

Если предмет залога застрахован лишь в части страховой стоимости, то банк вправе осуществить дополнительное страхование, в том числе у другого страховщика, но с тем чтобы общая страховая сумма по всем договорам о страховании не превышала страховой стоимости (ст. 950 ГК РФ). Однако на указанные расходы по дополнительному страхованию залога товаров в обороте банк не вправе уменьшать налог на прибыль, так как указанные расходы не являются требованием гражданского законодательства.

Если банк, несмотря на обязательность страхования предмета залога залогодателем (расходы которого, как уже отмечено, принимаются в порядке, установленном ст. 263 НК РФ), все-таки заключил договор о страховании товаров в обороте самостоятельно, т.е. осуществил повторное страхование уже застрахованного залогодателем предмета залога (либо незастрахованного имущества), то указанные расходы не могут быть рассмотрены как расходы по добровольному страхованию ТМЦ, учитываемые для целей налогообложения согласно ст. 263.

Страховое возмещение у банка-кредитора

В силу п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии со ст. 334 ГК РФ кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодатель). Залогодержатель имеет право получить на тех же началах (т.е. в случае неисполнения должником добровольно обязательств по кредитному договору в установленные сроки) удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Пунктами 5 и 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если же сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

По нормам п. 1 ст. 334 ГК РФ залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Если предмет залога погиб или поврежден, то залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 345 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. В рассматриваемой ситуации предмет залога (товары в обороте) хранился у залогодателя, т.е. у организации, получившей в банке кредит. Хотя непосредственный интерес в сохранности имущества (исходя из возложенной в соответствии с договором ответственности за его сохранность) имеется у организации-залогодателя и лишь косвенно имеется у банка, такой договор страхования нельзя признать противоречащим ГК РФ исходя из того, что формально п. 1 ст. 930 ГК РФ он все-таки разрешен.

Банк - выгодоприобретатель по договору страхования залога заемщиком. В случае неисполнения (т.е. при наличии документов, подтверждающих факт непогашения требований банка-кредитора) должником - залогодателем обязательств по возврату кредита, уплате процентов (а также иных обязательств, предусмотренных кредитным договором) кредитор-залогодержатель имеет право получить удовлетворение (в сумме, причитающейся по кредитному договору на момент получения удовлетворения) из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества (в том числе и по договору страхования залога, выгодоприобретателем по которому является банк-кредитор) преимущественно перед другими кредиторами залогодателя (в случае ликвидации должника по обязательству - в третью очередь).

Если сумма страхового возмещения недостаточна для покрытия требований банка-кредитора, то кредитор имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма страхового возмещения превышает размер обязательств должника-залогодателя, то разница возвращается залогодателю. Если эта разница не возвращена залогодателю, то указанная разница при расчете налога на прибыль включается в состав внереализационных доходов кредитора-залогодержателя в качестве безвозмездно полученного имущества.

Если сумма страхового возмещения выплачивается кредитору-залогодержателю, являющемуся выгодоприобретателем по договору страхования заложенного имущества, при отсутствии факта непогашения требований кредитора по кредитному договору, то сумма страхового возмещения в полном объеме (без каких-либо изъятий) включается в состав внереализационных доходов кредитора.

Если банк по условиям кредитного договора не имел право на досрочное прекращение договора, то обязательства должника соответственно должны быть исполнены им самим в порядке, установленном договором (поскольку кредитный договор продолжает действовать в неизменном виде, а могут быть изменены лишь отношения по договору залога). В этом случае банк не имеет право на какой-либо зачет требований по погашению кредита в счет полученного страхового возмещения. Также в последнем случае банк не имеет и обязательств перед должником по возврату страхового возмещения, поскольку он сам и назначен выгодоприобретателем по указанному договору о страховании залога. Более того, как уже упоминалось, в соответствии с п. 2 ст. 345 ГК РФ, если предмет залога погиб или поврежден, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное. Таким образом, в данном случае банк кроме получения страхового возмещения вправе не только получить всю сумму кредита, процентов и иных требований, но и новый залог.

Банк - выгодоприобретатель по договору о страховании залога, заключенному самим банком. В этом случае, очевидно, банк не имеет право на зачет требований по возврату кредита и суммой полученного страхового возмещения, так как взаимозачет возможен лишь при наличии встречных требований, каковые в данной ситуации отсутствуют. Поэтому сумма страхового возмещения будет признана внереализационным доходом в полном объеме при сохранении непогашенными требований по возврату кредита.

Страховое возмещение - у заемщика. Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ за счет страхового возмещения удовлетворяются требования залогодержателя по обеспеченному залогом обязательству, что разница между суммой, вырученная при реализации заложенного имущества, и обеспеченным залогом требованием залогодержателя возвращается залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ), а также, что залогодержатель получает удовлетворение из страхового возмещения на тех же началах, что и из стоимости заложенного имущества (п. 1 ст. 334 ГК РФ), сумма страхового возмещения за полученные убытки от хищения заложенного имущества в соответствии со ст. 250 НК РФ в полной сумме (в том числе суммы возмещения налогов, уплаченных собственником похищенных товаров), выплаченной страховщиком выгодоприобретателю, включается в состав внереализационных доходов собственника похищенных товаров (залогодателя). Это касается лишь того случая, когда за счет суммы страхового возмещения кредитор имеет право погасить сумму непогашенного кредита.

Убытки от хищения заложенного имущества (товаров в обороте) на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ учитываются в составе расходов при отсутствии установленных виновников данных хищений. В этом же подпункте установлено, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Суммы налогов, уплаченные при приобретении такого имущества, относятся на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не относятся на возмещение из бюджета.

Страхование риска неплатежа по векселю. Передача любых прав по векселю в принципе возможна лишь с помощью индоссамента, в том числе и при залоге векселя. Поэтому при залоге векселя в случае нарушения основного обязательства к векселедержателю (залогодержателю) переходят все права по векселю (и вексель не следует реализовывать как любой другой залог для получения удовлетворения по основному обязательству). Иначе говоря, при залоге векселя в случае наличия препоручительного залогового индоссамента и оснований для прекращения основного обязательства банк даже без заключения дополнительного договора об отступном или новации становится владельцем указанного векселя, обладающим объемом полномочий в отношении векселя, достаточным для его предъявления к платежу. Такой залог может иметь силу, если дата получения права на погашение кредита соответствует дате получения права на погашение векселя.

Таким образом, если либо заемщиком, либо банком застрахован риск несвоевременной оплаты векселя, при наступлении страхового события и выплате страховой компанией страхового возмещения в размере долга по векселю банку указанное страховое возмещение (превышающее сумму страхового взноса банка-кредитора, заимодавца) следует рассматривать в любом случае как безвозмездно полученное имущество (внереализационный доход). Требований к передаче указанного векселя страховой компании в действующем законодательстве о страховании не содержится, поэтому в случае безвозмездной уступки такого векселя страховой компании убытки в виде балансовой стоимости векселя не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При возмездной передаче векселя необходимо исчислить налоговую базу в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Г. Писцов,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2004 г.