Вопрос: Институт выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Одним из договоров на выполнение НИОКР предусмотрена поэтапная сдача работ. Условиями другого договора на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача соответствующих результатов. Должны ли в целях налогообложения прибыли вышеуказанные доходы распределяться по отчетным периодам пропорционально списанным расходам, если учетной политикой для целей налогообложения принято, что доход от реализации признается в момент передачи результатов выполненных работ, то есть после окончания очередного этапа? ("Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

Институт выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Одним из договоров на выполнение НИОКР предусмотрена поэтапная сдача работ (при этом этапы переходят из одного налогового периода в другой). Условиями другого договора на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача соответствующих результатов. Должны ли в целях налогообложения прибыли вышеуказанные доходы распределяться по отчетным периодам пропорционально списанным расходам, если учетной политикой для целей налогообложения принято, что доход от реализации признается в момент передачи результатов выполненных работ, то есть после окончания очередного этапа?

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, выручка от реализации научной организацией результатов НИОКР является ее доходом от реализации.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 настоящего Кодекса в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В соответствии со ст. 316 НК РФ сумма выручки от реализации определяется согласно ст. 249 настоящего Кодекса с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

В ст. 251 НК РФ приведен перечень (закрытый) доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном указанной статьей настоящего Кодекса.

Таким образом, о завершении этих исследований или разработок (завершении отдельных этапов работ) свидетельствует подписание сторонами акта сдачи-приемки результатов выполненных работ.

В связи с вышеизложенным по проводимым в течение более одного налогового периода НИОКР в случае, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача научной организацией заказчику результатов НИОКР, доходы в виде выручки от реализации вышеуказанных результатов признаются (при методе начисления) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти доходы имели место независимо от порядка признания соответствующих расходов. При этом датами получения вышеуказанных доходов признаются даты подписания актов сдачи-приемки результатов отдельных (завершенных) этапов работ.

Одновременно следует учитывать, что согласно п. 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 262 НК РФ положения п. 2 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих эти работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Вышеуказанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

А.А. Назаров

1 июля 2004 г.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.