Комментарий к письму Минфина РФ от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135 "О составлении счета-фактуры на сумму аванса" (А.Ю. Зуева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135
"О составлении счета-фактуры на сумму аванса"

Получив от покупателя предоплату, бухгалтер фирмы-продавца должен выписать "внутренний" счет-фактуру, зарегистрировать его в Книге продаж и ждать отгрузки. Как только отгрузка произойдет, НДС, включенный в состав аванса, можно предъявить к возмещению из бюджета. Но, чтобы вычет считался правомерным, сумма налога должна пройти через Книгу покупок. А для этого в ней надо зарегистрировать тот же самый "самодельный" счет-фактуру. Оформлению этого документа и посвящено новое письмо Минфина России.

Пока надо платить

Проблема - платить ли НДС с полученных авансов - уже давно стала притчей во языцех.

С одной стороны, объектом налогообложения является реализация, то есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю (ст. 146 НК РФ). При поступлении предоплаты это условие не выполняется, следовательно, исчислять налог не с чего.

Но, с другой стороны, при определении налоговой базы по НДС кодекс требует учитывать все платежи, поступившие в счет предстоящих поставок (подп. 1 п. 1 ст. 162). И получается, что начислять налог с полученных авансов вроде бы и нужно. По крайней мере налоговые инспекции толкуют двойственные требования закона именно так.

Надо сказать, что до недавнего времени существующее противоречие позволяло организациям успешно оспаривать требования налоговиков. В частности, положительные для налогоплательщиков решения по этому вопросу были приняты федеральными арбитражными судами Поволжского округа (постановление от 04.07.2002 N А65-17805/2001-СА3-9к) и Уральского округа (постановление от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК).

К сожалению, в конце прошлого года подобная практика прекратилась. Постановлением от 19.08.2003 N 12359/02 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ подтвердил, что включать полученные авансы в базу по НДС надо. Такую же позицию занял и Конституционный Суд РФ (определение от 04.03.2004 N 148-О).

Нынешней весной в дело вмешался президент. В своем послании к Федеральному собранию Владимир Путин настаивал на скорейшей отмене налога с авансовых платежей. Однако поправки к Налоговому кодексу идут одна за другой, но статьи 162 они пока не затрагивают. Более того, в июле глава Минэкономразвития Герман Греф заявил, что в ближайшей перспективе пересматривать порядок начисления и уплаты НДС никто не собирается. Значит, предприятиям и впредь придется безвозмездно кредитовать государство и отвлекать при этом немалую часть собственных оборотных средств.

Увеличивать доходы от продажи на сумму авансов надо в том периоде, в котором эти платежи были получены. Соответственно, если реализация произошла в том же месяце (квартале), в котором поступила предоплата, в налоговую базу нужно включить еще и стоимость проданных товаров (письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15). А это значит, что в декларации по НДС начисление налога необходимо показать дважды - с сумм авансовых платежей (по строкам 260-290) и с выручки от реализации товаров (по строкам 020-060).

Попутно заметим, что судьи не всегда разделяют такую точку зрения. Например, в своем постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что суммы, которые продавец получил от покупателя в том же периоде, когда произошла отгрузка, авансом считать нельзя. Такой же позиции придерживается и Арбитражный суд г. Москвы (решение от 09.02.2004 N А40-56695/03-107-648).

Но, как бы то ни было, двойное налогообложение одних и тех же доходов недопустимо. Поэтому после реализации товаров НДС, начисленный с аванса, можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Следовательно, если поступление предоплаты и отгрузка произошли в одном и том же периоде, тогда же возникает и право на вычет авансового НДС. Сумму налога, исчисленного с аванса, после отгрузки надо показать по строке 340 декларации.

Одним из оснований для любого налогового вычета является счет-фактура. Не является исключением и вычет НДС с полученной предоплаты. Несмотря на то что в данной ситуации счет-фактура - простая формальность, отнестись к его составлению и регистрации в Книге продаж и Книге покупок нужно серьезно.

Что нам стоит счет "построить"

Любой счет-фактура должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Это правило распространяется и на авансовые счета-фактуры. Но, составляя их, бухгалтер должен учитывать ряд особенностей, на которые в своем письме обратил внимание Минфин.

Во-первых, сумму НДС по полученному авансу нужно определять расчетным путем. То есть в зависимости от вида предполагаемых к отгрузке товаров - с применением ставок 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Во-вторых, графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" в счете-фактуре заполнять не нужно. Поскольку НДС определяется по расчетной ставке, сумму поступившего аванса следует указать в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога".

Пример 1

20 июля 2004 года ООО "Алые паруса" (ИНН 7705324785, КПП 770532001, адрес: 127253, г. Москва, ул. Набережная, д. 10) заключило договор N 31 на поставку товара стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) с ООО "Ветер" (ИНН 7724320001, КПП 772432001, адрес: 119285, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д. 34).

Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 100 процентов. Аванс поступил на счет "Алых парусов" 2 августа (платежное поручение от 02.08.2004 N 5). "Ветру" продукция отгружена 20 августа. "Алые паруса" отчитываются по НДС ежемесячно.

Предположим, что в августе других хозяйственных операций у продавца не было. Тогда в бухгалтерском учете "Алых парусов" должны быть сделаны следующие записи:

2 августа

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 118 000 руб. - поступил аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18 / 118) - начислен НДС с аванса;

20 августа

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтен поступивший аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС с полученного аванса.

Счет-фактура, оформленный бухгалтером "Алых парусов" на сумму полученного аванса, в счет предстоящей поставки товара должен выглядеть таким образом:

Счет-фактура N     211     от "  02 "  августа 2004 года              (1)

               -----------   ---------------------------------------

Продавец                   ООО "Алые паруса"                          (2)

         -----------------------------------------------------------

Адрес  127253, г. Москва, ул. Набережная, д. 10                      (2а)

      --------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца                 7705324785/770532001                (2б)

                 ---------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес               он же                      (3)

                             ---------------------------------------

Грузополучатель и его адрес    ООО "Ветер",

                            ----------------------------------------  (4)

--------------------------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N     5      от      02.08.2004       (5)

                                  ----------    --------------------

Покупатель                         ООО "Ветер"                        (6)

           ---------------------------------------------------------

Адрес  119285, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д. 34                  (6а)

      --------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя              7724320001/772432001                 (6б)

                   -------------------------------------------------

/-----------------------------------------------------------------------\

|Наиме-|Еди-|Коли-| Цена |Стои- | В  |Нало- |Сумма | Стои- |Стра-|Номер |

|нова- |ница|чест-| (та- |мость |том |говая |нало- | мость | на  |грузо-|

| ние  |из- | во  | риф) |това- |чис-|став- | га   |товаров|прои-| вой  |

|товара|ме- |     | за   | ров  | ле | ка   |      |(работ,|схож-|тамо- |

|(опи- |ре- |     |едини-| (ра- |ак- |      |      |услуг),|дения|женной|

|сание |ния |     |  цу  | бот, |циз |      |      |всего с|     |декла-|

|выпол-|    |     |изме- | ус-  |    |      |      |учетом |     |рации |

|ненных|    |     |рения | луг),|    |      |      |налога |     |      |

|работ,|    |     |      |всего |    |      |      |       |     |      |

|оказа-|    |     |      | без  |    |      |      |       |     |      |

| нных |    |     |      |налога|    |      |      |       |     |      |

|услуг)|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|------+----+-----+------+------+----+------+------+-------+-----+------|

|  1   |  2 |  3  |  4   |  5   | 6  |  7   |  8   |   9   | 10  |  11  |

|------+----+-----+------+------+----+------+------+-------+-----+------|

|Аван- |    |     |      |      |    |18/118|18 000|118 000|     |      |

|совый |    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|платеж|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|в счет|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

| пос- |    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|тавки |    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|товара|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|по до-|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|говору|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|N   31|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|  от  |    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|20.07.|    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|2004  |    |     |      |      |    |      |      |       |     |      |

|-------------------------------------------+------+-------+------------/

|Всего к оплате                             |18 000|118 000|

\----------------------------------------------------------/

Руководитель органи-  Бажин  И.А. Бажин Главный бух- Чернова С.В. Чернова

зации               -------  ---------- галтер       ------- ------------

                    (подпись)  (ф.и.о.)             (подпись)  (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель

                              --------- -------- ------------------------

                              (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства

                                                  о  государственной  ре-

                                                  гистрации  индивидуаль-

                                                  ного предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

После того как счет-фактура составлен, его следует зарегистрировать в Книге продаж. А после отгрузки товара - в Книге покупок. Регистрация в Книге покупок подтверждает право налогоплательщика на вычет.

Так же, как и в счете-фактуре, в Книге продаж не надо заполнять графы 5а и 6а "Стоимость продаж без НДС", а в Книге покупок - графы 8а и 9а "Стоимость покупок без НДС".

Обратите внимание: регистрируя в Книге покупок обычные счета-фактуры, в графе 5 "Наименование продавца" бухгалтер указывает реального поставщика, которому уплачен НДС, принимаемый к вычету. Но когда речь идет об авансовых счетах-фактурах, в роли такого поставщика фактически выступает продавец - именно он имеет право принять к вычету НДС, начисленный им же самим. Поэтому в рассматриваемой ситуации Минфин предложил указывать в графе 5 Книги покупок наименование продавца, который платит в бюджет НДС с поступившего аванса.

Пример 2

Вернемся к предыдущему примеру. 2 августа бухгалтер "Алых парусов" должен зарегистрировать составленный им счет-фактуру в Книге продаж. А 20 августа он сделает две записи:

- в Книге продаж - зарегистрирует счет-фактуру, выставленный "Ветру" после отгрузки товара;

- в Книге покупок - зарегистрирует авансовый счет-фактуру для того, чтобы принять начисленную сумму НДС к вычету.

Образцы записей в обеих книгах приводятся на стр. 31.

                              Книга продаж

Продавец                       ООО "Алые паруса"

         ----------------------------------------------------------------

Идентификационный   номер    и   код    причины   постановки    на   учет

налогоплательщика-продавца      7705324785/770532001

                           ----------------------------------------------

Продажа за период с    2 августа 2004 года    по    31 августа 2004 года

                    -------------------------    ------------------------

Дата и номер счета-фа- ктуры продавца	Наименова- ние покупателя	ИНН покупателя	КПП покупателя	Дата оплаты счета-фак- туры продавца	Всего продаж, включая НДС	В том числе
						продажи, облагаемые налогом по ставке
						18 процентов (5)
						стоимость продаж без НДС	сумма НДС
(1)	(2)	(3)	(3а)	(3б)	(4)	(5а)	(5б)
02.08.04 N 211 "аванс"	ООО "Ве- тер"	7724320001	7724320001	02.08.2004	118 000	-	18 000
23.08.04 N 222	ООО "Ве- тер"	7724320001	7724320001	02.08.2004	118 000	100 000	18 000
Всего					236 000	100 000	36 000

Главный бухгалтер      Чернова                    С.В. Чернова

                  ----------------- -------------------------------------

                      (подпись)                    (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель

                               ------------ -----------------------------

                                 (подпись)           (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя

                                           ------------------------------

                             Книга покупок

Покупатель                     ООО "Алые паруса"

           --------------------------------------------------------------

Идентификационный   номер    и   код    причины   постановки    на   учет

налогоплательщика-продавца      7705324785/770532001

                           ----------------------------------------------

Покупка за период с    2 августа 2004 года    по    31 августа 2004 года

                    -------------------------    ------------------------

N п/п	Дата и номер счета- фактуры продавца	Дата оплаты счета- фактуры продавца	Дата принятия на учет товаров (работ, услуг)	Наимено- вание продавца	ИНН продав- ца	КПП продавца	Страна проис- хожде- ния товара. Номер ГТД	Всего поку- пок, включая НДС	В том числе
									покупки, обла- гаемые налогом по ставке
									18 процентов (8)
									стои- мость поку- пок без НДС	сумма НДС
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(5а)	(5б)	(6)	(7)	(8а)	(8б)
1	02.08.04 N 211	02.08.04	20.08.04	ООО "Алые паруса"	7705324785	770532001	-	118 000	-	18 000
Всего								118 000	-	18 000

Главный бухгалтер      Чернова                    С.В. Чернова

                  ----------------- -------------------------------------

                      (подпись)                    (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель

                               ------------ -----------------------------

                                 (подпись)           (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя

                                            ------------------------------

А.Ю. Зуева,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2004 г.