Проверки исполнения законодательства по вопросам налогообложения (Г. Корнийчук, "Право и экономика", N 8, август 2004 г.)

Проверки исполнения законодательства по вопросам налогообложения

Порядок проведения проверок

Единого нормативного акта, определяющего порядок проведения проверок представителями государственных органов, не существует. В каждом ведомстве применяются свои законы и подзаконные акты, регулирующие порядок осуществления контрольных функций. Вместе с тем некоторые общие вопросы государственного контроля урегулированы Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)".

Закон устанавливает, что мероприятия по государственному контролю проводятся на основании распоряжений (приказов) органов государственного контроля. В случае отсутствия такого документа все мероприятия по государственному контролю являются неправомерными (за исключением проверок оперативно-розыскного характера).

В отношении одного юридического лица или предпринимателя каждым органом государственного контроля плановое мероприятие по контролю может быть проведено не более чем один раз в два года. Продолжительность мероприятия по контролю не должна превышать одного месяца. И только в исключительных случаях срок проведения проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В отношении субъектов малого предпринимательства плановое мероприятие по контролю за выполнением обязательных требований к товарам (работам, услугам) может быть проведено не ранее чем через три года с момента его государственной регистрации.

Названный Закон не применяется к отношениям, связанным с проведением: налогового контроля (в том числе по проверке контрольно-кассовой техники и оборота алкоголя), валютного контроля, бюджетного контроля, оперативно-розыскных мероприятий, дознания, предварительного следствия, прокурорского надзора и правосудия, а также целого ряда других видов специального государственного контроля, указанных в ст. 1 Закона.

Права представителей любых контролирующих органов (в том числе правоохранительных) четко определены действующим законодательством, и выходить за рамки закона они не имеют права.

При этом проверяемые должны не только соблюдать определенные правила поведения, но и знать права и обязанности своих проверяющих, что позволит им обезопасить себя от произвола властей, законно избежать неприятных последствий проверок, а также оспорить незаконные действия должностных лиц.

Проверки исполнения законодательства по вопросам налогообложения

Контроль за обеспечением полноты и своевременности уплаты налогов ведут налоговые органы. В соответствии со ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговыми органами являются Министерство по налогам и сборам РФ (которое вскоре будет именоваться как Федеральная налоговая служба РФ) и его подразделения в субъектах РФ. Права налоговых органов закреплены в НК РФ, в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и в других нормативных актах.

В отдельных случаях полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов (в пределах своей компетенции).

Органы государственных внебюджетных фондов с введением единого социального налога с 1 января 2001 г. лишены права проводить налоговые проверки налогоплательщиков. Однако за ними сохранились полномочия по проведению проверок иного рода.

Так, например, Пенсионный фонд РФ продолжает проводить проверки достоверности представленных организацией индивидуальных сведений о стаже и заработке застрахованных лиц для целей персонифицированного учета. Данные персонифицированного учета проверяются на основании Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования".

Фонд социального страхования РФ в настоящее время вправе проверять правильность расходования средств государственного социального страхования, выделяемых организациям, а также проводить проверку деятельности страхователя по исполнению им обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таможенные органы РФ контролируют уплату ряда налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ (НДС, акцизы, таможенная пошлина).

В зависимости от поставленных целей налоговые проверки делятся на:

комплексные проверки, при которых проверяется правильность исчисления и уплаты всех налогов в конкретной организации (у индивидуального предпринимателя);

тематические проверки, проводимые по нескольким направлениям;

проверки уплаты конкретного налога;

проверки одного показателя по расчету какого-либо налога (например, обоснованность применения льгот и вычетов).

По способу проведения налоговые проверки делятся на три вида: камеральные, выездные и дополнительные.

0 Камеральные проверки

Для проведения камеральной налоговой проверки какого-либо специального решения руководителя налогового органа не требуется. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщиков.

На практике налоговики руководствуются Регламентом проведения камеральных проверок, приведенном в письме МНС России от 29 января 1999 г. N ВГ-14-16/13дсп. Этот документ предназначен для служебного пользования и адресован только сотрудникам налоговых служб.

В первую очередь налоговики проверяют арифметику и взаимоувязку различных форм. Затем смотрят, обоснованно ли применены ставки налогов и льготы, сопоставляют отчетные данные с прошлогодними показателями, с информацией из других источников (например, от органов милиции).

Если в ходе проверки в отчетности выявлены ошибки или противоречия, налоговая инспекция должна в течение трех рабочих дней сообщить об этом проверяемому. Одновременно она потребует внести исправления в документы. Если же ошибки повлекли недоплату налогов, то налог доначисляется, рассчитываются пени и выносится постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности. Еще 10 дней отводится инспекции на то, чтобы направить требование об уплате недоимки, пеней, штрафа и исправлении документов.

Камеральная проверка может быть проведена в течение трех месяцев со дня представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Сроки представления декларации, а также перечень представляемых документов определяются в отношении каждого налога нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Так, например, срок представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость установлен в ст. 174 НК РФ.

Согласно ч. 2 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. НК РФ не содержит точного перечня документов, которые могут быть затребованы налоговыми органами дополнительно. Налоговые органы зачастую этим пользуются, требуя представить большое количество первичных и других документов. Это весьма затруднительно для налогоплательщиков, поскольку для подбора данных документов требуется много времени.

Вместе с тем налогоплательщику следует помнить, что требования налоговых органов относительно состава и объема предоставляемых для камеральной проверки документов имеют четкие границы. Основной целью камеральной проверки является выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговой декларации. Как следует из ч. 1 ст. 88 НК РФ, предметом камеральной проверки являются налоговые декларации, а также документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. Перечень указанных документов определен НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. И именно за непредставление данных документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно п. 1 ст. 126 НК РФ.

В связи с этим возникает вопрос: вправе ли налоговые органы в ходе проведения камеральных проверок запрашивать иные, не предусмотренные НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах, документы?

Порядок затребования налоговыми органами в ходе проведения камеральной проверки дополнительных документов, процедура, сроки и форма их представления НК РФ не определены. Ссылку налоговых органов на положения ст. 93 НК РФ нельзя признать обоснованной.

Статья 93 НК РФ устанавливает порядок истребования документов, необходимых для проведения налоговой проверки. Однако для камеральной проверки налоговому органу документы представляются без всякого требования вместе с налоговой декларацией или финансовой отчетностью в силу положений НК РФ и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах. Более того, при соотнесении рассматриваемой статьи со ст. 94 НК РФ можно сделать также вывод, что ст. 93 НК РФ распространяется исключительно на выездные налоговые проверки. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ в случае отказа представить затребованные налоговым органом документы, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Следовательно, ст. 94 НК РФ распространяется только на выездные налоговые проверки.

Направляя требование о представлении дополнительных первичных документов для камеральной проверки, налоговый орган должен определить их точный состав и объем. В противном случае на налогоплательщика не может быть наложена ответственность за непредставление требуемых документов в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. Но четко выявить перечень необходимых документов возможно только при проведении выездной налоговой проверки, которая является иной формой налогового контроля.

Таким образом, нельзя считать правомерным требование налогового органа представить для камеральной проверки документы, не предусмотренные НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах, и нельзя признать правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление указанных документов. Подтверждение данной позиции можно найти в судебно-арбитражной практике.

В Регламенте ничего не говорится об акте проверки. Должны ли инспекторы его составлять? Однозначного ответа на этот вопрос нет.

Высший Арбитражный Суд РФ считает, что акт составлять не нужно, потому что НК РФ об этом умалчивает (п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Однако большинство арбитражных судов придерживаются другой позиции. По их мнению, оформлять результаты камеральной проверки налоговики должны так же, как результаты выездной. Иначе нарушаются права налогоплательщиков.

Оштрафовать налогоплательщика инспекторы могут в течение 6 месяцев после сдачи отчетности. Если этот срок налоговики пропустили, наложить штраф уже нельзя.

По итогам камеральной проверки налоговики могут оштрафовать фирму или предпринимателя за непредставление:

налоговых деклараций (ст. 119 НК РФ);

других документов (прежде всего бухгалтерской отчетности) (ст. 126 НК РФ);

Кроме того, налоговики могут оформить на руководителя или главного бухгалтера фирмы протокол об административном нарушении. Рассматривает его районный или мировой судья. Штраф назначается по ст. 15.5 КоАП РФ и составляет от 300 до 500 руб.

Если фирма просрочит подачу налоговых деклараций на две недели, инспекция вправе приостановить операции по ее счетам.

Проверив отчетность и обнаружив в ней ошибки, инспекторы могут оштрафовать фирму или предпринимателя за неуплату или недоплату налогов (ст. 122 НК РФ). Штраф составит 20% от неуплаченной суммы.

Выездная налоговая проверка

Второй формой налоговых проверок является выездная налоговая проверка. Порядок проведения выездных налоговых проверок определяется ст. 89 НК РФ.

В отличие от камеральной налоговой проверки, для проведения выездной налоговой проверки требуется решение руководителя налогового органа или его заместителя. Предметом выездной налоговой проверки являются первичные документы, которые дают представление о соответствии заявленных сведений фактическим.

Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, проводится по месту нахождения налогоплательщика.

В ходе выездной проверки должностные лица могут проводить:

инвентаризацию имущества налогоплательщика;

осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода;

экспертизу;

допрос свидетеля.

Перед началом проведения проверки сотрудники налоговых органов обязаны сообщить руководителю организации (или лицу, замещающему его на основании приказа) цель своего прибытия и представить для ознакомления решение о проведении выездной налоговой проверки, подписанное руководителем налогового органа (или его заместителем), имеющее регистрационный номер, дату и заверенное гербовой печатью.

В решении указывается следующее: уплата каких налогов и за какой период будет проверяться, фамилии проверяющих. Изменение состава проверяющих должно быть оформлено отдельным документом. Проверяемому лицу следует удостовериться, что с проверкой явились именно те сотрудники налогового органа, которые вправе проводить проверку. Должностным лицам, представившим свои служебные удостоверения, но не поименованным в решении о проведении проверки, в доступе на территорию и в помещения налогоплательщика может быть отказано.

Руководитель организации (заместитель, назначенный приказом) должен сделать в решении запись об ознакомлении с его текстом, указать дату и поставить свою подпись. С даты вручения решения начинается отсчет времени проверки. Без указанного решения (постановления) руководитель вправе не допускать прибывших лиц к проверке.

Проверяющие не всегда могут приступить к проверке сразу, поскольку ст. 93 НК РФ установлено, что налогоплательщик, получив письменное требование о предоставлении документов для проверки, имеет право выдать их в пятидневный срок. Поэтому требования представителей налоговых инспекций о немедленном предоставлении документов необоснованны.

Порядок проведения выездных налоговых проверок четко регламентирован следующими документами:

главой 14 НК РФ;

Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318;

Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки";

Инструкцией МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 "О порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах." Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России (ФСЭНП МВД России), в отличие от налоговых органов, является правоохранительным органом. Эта служба была образована в июле 2003 г. в результате упразднения Федеральной службы налоговой полиции РФ. Она выполняет задачи по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства по налогам и сборам, которые содержат признаки преступлений или административных правонарушений.

Ограничения при проведении налоговых проверок

При принятии решения о назначении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен учитывать следующие ограничения, установленные ст. 87 и 89 НК РФ.

1) Не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок налогоплательщика либо его филиала или представительства по одним и тем же налогам за один и тот же период.

При этом выездные налоговые проверки филиалов или представительств налогоплательщика могут назначаться независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может назначаться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

2) Запрещается назначение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка назначается в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

3) Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Нередки случаи, когда налоговые органы в проверяемый период включают также отдельные периоды текущего года. В 1999 г. Высший Арбитражный Суд РФ постановил, что ст. 87 НК РФ не содержит запрета на проведение проверки текущего календарного года, поэтому разрешено охватывать его налоговой проверкой. Однако такое разъяснение суда не соответствует содержанию ст. 87 НК РФ, в которой сказано, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Сам себе год предшествовать не может. Кроме того, штраф за неуплату налога может быть взыскан только по итогам налогового периода (по многим налогам это - год). За неуплату авансовых платежей штрафовать нельзя. Однако пока практика придерживается разъяснений высшей судебной инстанции.

Время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика не может превышать двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. Кроме того, срок проверки увеличивается на один месяц на проверку каждого филиала и представительства, которые могут проверяться самостоятельно.

Если при проведении проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). К сожалению, НК РФ не содержит норм, регулирующих порядок истребования налоговым органом документов в ходе встречной налоговой проверки. Поэтому установленный ст. 93 НК РФ пятидневный срок не распространяется на случаи истребования документов для проверки у третьих лиц в ходе встречных проверок.

Перечень документов для проверки

Руководитель организации обязан обеспечить проверяющим сотрудникам налоговых органов беспрепятственный доступ в бухгалтерию, а также в производственные, складские, торговые и иные помещения, необходимость обследования которых может возникнуть в ходе проверки.

Главный бухгалтер предоставляет проверяющим все первичные бухгалтерские и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет. Конкретный перечень таких документов в НК РФ не установлен. Вместе с тем отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухучета является грубым нарушением правил налогового учета и влечет за собой взыскание штрафа в размере до 15 тыс. руб. (ст.120 НК РФ).

Проверяющие осуществляют проверку: устава, учредительных документов организации, свидетельств о включении в Единый государственный реестр юридических лиц, о постановке на учет в налоговом органе, налоговых деклараций, документов бухгалтерской отчетности, договоров, банковских и кассовых документов, накладных на отпуск материальных ценностей, актов выполненных работ, счетов-фактур и других первичных учетных документов, подтверждающих факты проведения хозяйственных операций, учетных регистров (главной книги (книги учета доходов и расходов), журналов-ордеров, ведомостей и т.п.), а также иных документов, необходимых для установления законности и правильности произведенных операций. При необходимости исследуются учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде.

Проверка налогоплательщика (с его согласия) может проводиться в органах налоговой инспекции или в ФСЭНП МВД России. В этом случае проверяющие обязаны вручить руководителю предприятия кроме поручения на проведение проверки запрос о предоставлении документов. На запросе, оформленном на бланке налогового органа с угловым штампом, должны быть регистрационный номер и подпись начальника или его заместителя.

В запросе должны содержаться: ссылки на законодательные акты; подробный перечень документов, необходимых для проведения проверки; сроки предоставления документов.

Указанные документы налогоплательщик подбирает по категориям, нумерует и прошнуровывает их листы, скрепляет печатью предприятия и заверяет в месте скрепления подписями директора и главного бухгалтера.

После совершения указанных действий сотрудниками ФСЭНП МВД России или налоговой инспекции совместно с руководителем организации и главным бухгалтером составляется в двух экземплярах акт добровольной выдачи документов, где указываются наименование документов, количество листов, место хранения. Налогоплательщик имеет право в любое время потребовать возвратить необходимые ему для работы документы.

В случае отсутствия у налогоплательщика отдельных категорий документов (из указанных в тексте запроса) он имеет право оформить официальный ответ с мотивированным пояснением причин отсутствия документов и направить его в налоговый орган.

Отказ от предоставления запрашиваемых документов или непредоставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, - 50 руб. за каждый непредоставленный документ, а на ответственных за непредоставление должностных лиц налагается административный штраф до 5 МРОТ (ст. 15.6 КоАП). За непредоставление документов ФСЭНП МВД России предусмотрена административная ответственность в виде штрафа в размере до 5 МРОТ, налагаемого на должностных лиц, и до 50 МРОТ- на юридических лиц (ст. 19.7 КоАП).

Выемка документов

В случае отказа от предоставления запрашиваемых документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку (на основании мотивированного постановления) производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Выемка производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. При выемке изъятию подлежат только документы и предметы, имеющие отношение к предмету налоговой проверки. Другие документы и предметы изъятию не подлежат (п. 5 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол, в котором описываются изъятые документы и предметы с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, в порядке, позволяющем однозначно их идентифицировать, по возможности указывается стоимость этих предметов. Копия протокола вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

В тех случаях, когда у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, подлинные документы изымаются. При этом с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Налоговые органы вправе производить осмотр используемых для предпринимательской деятельности территорий или помещений налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, предоставленным налогоплательщиком (ст. 91 НК РФ). При воспрепятствовании доступу проверяющих на указанные территории или в помещения составляется акт, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, учитывая оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

Экспертизы

Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность проведения в ходе налоговых проверок экспертиз, а также установлен порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 95, 96 НК РФ). Проведение экспертиз или привлечение для участия в налоговой проверке специалиста вызвано тем, что в ходе проверок могут возникнуть вопросы, для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. С этим постановлением проверяющий обязан ознакомить проверяемое лицо и разъяснить ему его права, предусмотренные ст. 95 НК РФ. О совершении данных действий обязательно составляется протокол.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; предъявить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Закон предоставляет проверяемому лицу возможность просить о назначении дополнительной (в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или повторной (в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности) экспертизы.

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается не для дачи экспертного заключения, которое в дальнейшем будет являться источником доказательств, а, как правило, для проведения определенных мероприятий, например таких, как оценка изымаемого имущества, вскрытие сейфа, "взлом" компьютерной программы и т. п.

Для привлечения специалиста к участию в налоговой проверке не требуется вынесение налоговым органом специального постановления. Решение о привлечении специалиста принимается непосредственно проверяющими лицами и оформляется путем заключения с таким лицом договора. Важно отметить, что участие лица в качестве специалиста не исключает в дальнейшем возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Окончание проверки

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Проверяемым налогоплательщикам необходимо знать, что после получения такой справки они вправе отказаться предоставлять проверяющим дополнительные материалы, поскольку проверка уже закончена. Не позднее чем через два месяца после окончания проверки проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, который подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

Акт выездной налоговой проверки

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен по форме и в порядке, установленным Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

Акт проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). При выявлении налоговым органом обстоятельств, содержащих признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в ФСЭНП МВД России для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

В акте налоговой проверки следует обязательно указать: документально подтвержденные факты налоговых правонарушений; содержание проверки со ссылкой на соответствующие бухгалтерские документы (с обязательным указанием бухгалтерских проводок по счетам и регистрам бухучета); выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

После составления проверяющими акта проверки он передается проверяемому лицу или его представителю. Акт может быть передан лицу любым способом, свидетельствующим о дате его получения, или направлен ему заказным письмом.

Наличие или отсутствие подписи проверяемого не будет иметь существенного значения при правовой оценке результатов выявленных нарушений. Если у налогоплательщика имеются возражения по существу, подпись рекомендуется сопроводить фразой: "С актом не согласен, письменные возражения предоставлю позже". В дальнейшем лучше изложить свои доводы с помощью юриста.

При обнаружении нарушений проверяющие составляют протокол. При этом они просят нарушителя дать объяснения. Статьей 51 Конституции РФ предусмотрено право гражданина не давать свидетельских показаний против самого себя. За отказ от дачи объяснения ответственность не предусмотрена.

Если проверяемый считает, что действия проверяющего неправомерны, искажают действительность, то ему необходимо отразить в акте проверки (в протоколе) свои объяснения по этому поводу, которые впоследствии могут сыграть определяющую роль в смягчении его вины при вынесении решения о привлечении его к ответственности либо послужат доказательством отсутствия вины.

В течение двух недель со дня получения акта можно представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Желательно, чтобы такие возражения были документально подтверждены, поскольку только в этом случае налогоплательщик может рассчитывать на удовлетворение своих требований (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Рассмотрение материалов проверки

В течение двух недель по истечении срока, установленного для предоставления проверяемым лицом возражений по акту, руководитель налогового органа (его заместитель) обязан рассмотреть предоставленные ему материалы проверки, а также возражения налогоплательщика. При наличии письменных возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии представителей налогоплательщика. Налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки (ст. 101 НК РФ).

Рассмотрев материалы проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает одно из следующих решений:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены в гл. 16 Налогового кодекса РФ. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Обстоятельствами, исключающими вину, признаются:

совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств;

выполнение налогоплательщиком письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения; отсутствии вины; истечении сроков давности привлечения к ответственности (три года).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. Совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, увеличивает размер штрафа на 100%. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, устанавливаются и учитываются судом. Налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке.

Обжалование результатов проверок

В случае несогласия с решением налогового органа по результатам проверки налогоплательщик имеет право обжаловать его в вышестоящий орган (досудебный порядок) или в арбитражный суд. Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что с введением в действие с 1 сентября 2002 г. новой редакции Арбитражного процессуального кодекса РФ срок, предоставляемый для судебного обжалования актов налоговых органов, сократился с трех лет до трех месяцев (ст. 198 АПК РФ).

Досудебный или административный способ обжалования заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы контролирующего органа без передачи спора в суд. Преимуществами этого порядка обжалования являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, возможность определить позицию вышестоящего органа, что при отрицательном результате рассмотрения позволит лицу, подавшему жалобу, более тщательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Порядок досудебного обжалования актов и действий налоговых органов регулируется гл. 19 и 20 НК РФ.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (ст. 139 НК РФ). В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба.

К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Жалоба подписывается представителем налогоплательщика.

Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке утвержден приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действия или бездействие не соответствуют законодательству РФ, жалоба рассматривается в присутствии представителей налогоплательщика. О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. При неявке налогоплательщика жалоба рассматривается в его отсутствие.

При проверке материалов, связанных с обжалованием налогоплательщиком действия налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе провести дополнительную проверку в отношении возникших разногласий. Дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика, в отличие от налоговой проверки, которая проводится в рамках налогового контроля.

Жалоба налогоплательщика в налоговые органы должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения соответствующим лицом (ст. 140 НК РФ). По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий орган принимает одно из следующих решений:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить решение нижестоящего органа;

назначить дополнительную проверку;

изменить решение или вынести новое решение.

Заявителю сообщается о принятии решения по жалобе в течение трех дней со дня его принятия.

Подача жалобы в вышестоящие налоговые органы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако лицо, рассматривающее жалобу, вправе приостановить их исполнение, если у него имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству РФ (ст. 140 НК РФ).

НК РФ не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в трехмесячный срок.

Г. Корнийчук

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2004 г.