Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах (В. Земцова, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2004 г.)

Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания
в налоговых спорах

Развитие общественных отношений требует совершенствования судебной системы в России. В соответствии со ст. 46 Конституции РФ государство обеспечивает защиту и охрану нарушенных прав и интересов с помощью судебной системы Российской Федерации.

В настоящее время происходит совершенствование арбитражного процесса как в организационном, так и в функциональном плане в соответствии с принципами арбитражного процессуального права: законности, состязательности, равноправия сторон, непосредственности судебного разбирательства. Принципы - это основание системы норм арбитражного процессуального права, закрепленных в Конституции РФ, в Федеральном конституционном законе от 28 апреля 1995 г. N 1-ФЗ "Об арбитражных судах в РФ," в АПК Российской Федерации.

Анализируя практику рассмотрения налоговых споров, можно сделать выводы, что количество дел большое, рассматриваются они длительное время, неэффективно расходуется процессуальное время.

В соответствии со ст. 64 АПК РФ арбитражный суд определяет наличие или отсутствие юридически значимых фактов, имеющих значение для правильного разрешения дела. В процессуальной теории юридически значимые факты представляют предмет доказывания. Лица, участвующие в деле, заинтересованы в доказывании наличия или отсутствия материально- правовых юридических фактов, т.к. им это необходимо для убеждения суда в наличии либо отсутствии между ними определенного правоотношения.

Не все факты, имеющие значение для дела, требуют доказывания.

С целью установления истины по делу при доказывании и доказательстве в процессуальном праве используются такие методы, как презумпции и преюдиции.

В соответствии с принципом непосредственности судебного разбирательства, который определяет формы и методы восприятия арбитражным судом доказательств по делу, презумпции и преюдиции взаимосвязаны с предметом доказывания. Если нормы материального или процессуального права предполагают наличие или отсутствие предмета доказывания, то они называются доказательственными презумпциями.

Презумпция - это юридическое правило доказывания, основанное на знании о том, что при наличии по делу юридического факта, совпадающего с презюмируемым законом фактом, всегда наступают определенные последствия, в силу чего субъекту предписываются те или иные правила поведения или принятие соответствующего обязательного решения по делу. В соответствии с п. 6 ст. 194 АПК РФ обязанность доказывания оспариваемого нормативно-правового акта возлагается на орган, должностное лицо, которые приняли данный акт.

Под преюдициальными (от латинского "praejudicium"- "предрешение") фактами понимают факты, которые уже установлены судебным актом или приговором суда по другому делу и не подлежат повторному доказыванию. Смысл преюдиции в том, что суд, как правило, не должен устанавливать и доказывать юридические факты, которые были уже установлены и доказаны в ранее принятых судебных решениях. Например, в случае, если имеется вступившее в законную силу решение суда по ранее рассмотренному делу, проверившего по тем же основаниям соответствие оспариваемого акта иному нормативно-правовому акту, имеющему большую юридическую силу, арбитражный суд прекращает производство по делу (п. 7 ст. 194 АПК РФ). Преюдициально установленные факты и факты, презюмируемые законом, имеют общие свойства, они не нуждаются в доказывании и являются обстоятельствами, имеющими значение для дела.

Впервые в Налоговом кодексе РФ (ст. 108) закреплен ряд общих условий привлечения к ответственности организаций и физических лиц за совершение налогового правонарушения, которые в своей основе являются принципами презумпции невиновности налогоплательщиков и имеют большое практическое значение при доказывании налоговыми органами фактов совершения налоговых правонарушений.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (ст. 110 НК РФ).

Вместе с тем неправильное применение налоговыми органами положений части первой НК РФ, а также действующего законодательства о налогах и сборах является основанием для отмены решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности.

Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Учитывая то, что налогоплательщик предполагается добросовестным, из содержания презумпции невиновности следует право налогоплательщика требовать доказательства своей невиновности в совершении налогового правонарушения: в порядке, установленном федеральным законом, решением суда, вступившим в законную силу.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве означает, что налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное. Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве вытекает прежде всего из норм налогового права, прямо или косвенно закрепляющих другие презумпции. Так, в п. 6 ст. 108 НК РФ закрепляется презумпция невиновности налогоплательщика. Она сформулирована следующим образом: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной частях постановления N 24-П, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Конституционным Судом РФ также было указано, что правовая позиция Конституционного Суда, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, закрепленная в названном постановлении, не распространяется на недобросовестные банки и налогоплательщиков, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

С учетом положений ст. 45 НК РФ, постановления Конституционного Суда РФ N 24-П, определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О налог, сбор могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком, плательщиком сборов мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, т.е. когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика, плательщика сбора носили добросовестный характер.

Таким образом, вывод об исполнении налогоплательщиком, плательщиком сборов обязанности по уплате налога, сбора возможен только при наличии доказательств реальности и добросовестности (ясно выраженного намерения плательщика добросовестно исполнить публично-правовую обязанность по уплате сумм налогов, сборов) действий налогоплательщика, плательщика сборов по уплате налога, сбора.

Обязанность доказывания этих обстоятельств на основании положений п. 3 ст. 189, п. 6 ст. 194, п. 5 ст. 200, п. 5 ст. 205 АПК РФ возлагается на налоговый орган.

Как показывает сложившаяся судебно-арбитражная практика, арбитражными судами в качестве доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, принимаются следующие обстоятельства:

отсутствие реального остатка денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на счете налогоплательщика в банке;

отсутствие реальных денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на корреспондентском счете банка;

отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, права на совершение соответствующих операций.

Федеральным арбитражным судом Поволжского округа была рассмотрена кассационная жалоба ОАО на постановление апелляционной инстанции арбитражного суда по иску данного общества к Инспекции МНС России об обязании произвести зачет сумм налога на прибыль в размере 2 000 000 руб. и НДС в размере 4 000 000 руб. как уплаченных в федеральный бюджет. Решением Арбитражного суда Волгоградской области исковые требования ОАО были удовлетворены со ссылкой на п. 2 ст. 45 НК РФ. При этом арбитражный суд исходил из того, что истец, предъявляя в суд доказательства отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, а в ряде случаев, в совокупности с другими обстоятельствами, доказательством отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, плательщика сборов являются выписки ГУ ЦБ РФ по корреспондентскому счету "проблемного" банка на даты "уплаты" налогов, сборов, а также информация о состоянии корреспондентского счета "проблемного" банка, полученные от налогового органа по месту учета данного банка. Итак, к обстоятельствам, обосновывающим правовую позицию истца либо ответчика, могут быть отнесены различные факты: совершение сделки, в частности заключение договора, наступление срока, неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, причинение вреда, издание акта публичного органа, истечение срока исковой давности, ничтожность сделки и т.д. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). Согласно ст. 90 УПК РФ, ст. 61 ГПК РФ, ст. 69 АПК РФ определены основания освобождения от доказывания при наличии преюдициальных фактов.

Преюдициально установленные факты нельзя смешивать со сведениями о фактах. В отличие от сведений о фактах, истинность которых является предположительной, преюдициально установленные факты являются истинными, т.к. вытекают из истинного судебного решения. Они отличаются от доказательственных фактов следующими чертами:

устанавливаются в процессе производства по другому делу;

имеют процессуальную форму, присущую доказательствам;

их истинность не может быть подвергнута сомнению в процессе использования при установлении истины по другому делу в рамках законной силы решения суда, пока оно не будет отменено.

Источником преюдициально установленных фактов служат копии решений, определений, постановлений суда. Такие источники называются "иными документами".

В соответствии со ст. 69 АПК РФ преюдициальные (предрешенные) факты - это факты, установленные:

вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по одному спору, не подлежащие доказыванию при разрешении других споров с участием тех же сторон (этот момент очень важен для кассационной и надзорной инстанций арбитражного процесса);

вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу, не подлежащие доказыванию при рассмотрении дела арбитражным судом по вопросам, имели ли отдельно место определенные действия и кем они совершены;

вступившим в законную силу решением суда общей юрисдикции по гражданскому делу не подлежащие доказыванию при разрешении спора арбитражным судом по вопросам об обстоятельствах, имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

Очень важна последняя группа преюдиций для арбитражного процесса, поскольку в законе сказано лишь о приговоре суда, вступившем в законную силу. Все юридически значимые документы преюдициальной силой для арбитражного суда не обладают, однако убедительными доказательствами по делу могут считаться.

Преюдиции, действующие внутри системы арбитражных судов, определяют взаимосвязь между решением арбитражного суда по ранее завершенному спору и текущим процессом. Такая преюдициальная взаимосвязь возникает, когда определенные обстоятельства из фактической основы прошлого судебного решения имеют юридическое значение в рамках нового судебного разбирательства. В частности, когда решением арбитражного суда конкретная сделка купли-продажи уже объявлена недействительной, то в новом деле недопустимо ссылками на него подтверждать право собственности на тот же объект или представлять как доказательство при налоговых спорах.

В. Земцова

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2004 г.