Письмо Федеральной налоговой службы от 12 марта 2021 г. N СД-4-3/3244 О налогообложении прибыли организации при совершении сделок по передаче активов иностранной организации российскому юридическому лицу

Письмо Федеральной налоговой службы от 12 марта 2021 г. N СД-4-3/3244

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение Государственной корпорации (далее - Организация) по вопросам налогообложения прибыли организации при совершении сделок по передаче активов иностранной организации российскому юридическому лицу и сообщает следующее.

1. Как следует из обращения, Организации принадлежит пакет акций иностранной организации - резидента Королевства Нидерландов (далее - Иностранная компания). Организацией предполагается осуществление денежного вклада в имущество Иностранной компании. Внесение указанного денежного вклада не увеличит уставный капитал Иностранной компании и не повлечет возникновения у нее какого-либо встречного обязательства перед Организацией.

Предметом обращения в данной части является вопрос квалификации дохода Иностранной компании в виде указанного вклада в имущество для целей налогообложения в Российской Федерации, а также вопрос определения доходов Организации для целей налога на прибыль при ликвидации Иностранной компании, в частности, правомерности принятия Организацией суммы денежного вклада в имущество Иностранной компании в уменьшение указанных доходов Организации.

По вопросу налоговой квалификации дохода Иностранной компании в виде полученного вклада в имущество ФНС России отмечает следующее.

Порядок налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 309 и статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), исходя из положений которых иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и налог с доходов, полученных такой организацией, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

В то же время согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, выплачиваемых иностранным организациям, не производится в случаях выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерланды заключено и действует Соглашение от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение).

Статьями 6-20 Соглашения установлены правила налогообложения отдельных видов доходов, возникающих в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства.

Порядок налогообложения доходов в виде вкладов материнской компании одного Договаривающегося Государства в имущество дочерней организации другого Договаривающегося Государства указанными статьями Соглашения не определен.

При этом согласно пункту 1 статьи 21 "Другие доходы" Соглашения виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса и пункта 1 статьи 21 Соглашения доход Иностранной компании в виде вклада в имущество, полученного от Организации, который не увеличивает уставный капитал Иностранной компании и не влечет возникновения у нее какого-либо встречного обязательства перед Организацией, не подлежит налогообложению в Российской Федерации при условии предоставления Иностранной компанией в адрес Организации предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса подтверждения того, что Иностранная компания имеет постоянное местонахождение в Королевстве Нидерландов, заверенного компетентным органом Королевства Нидерландов, а также подтверждения того, что Иностранная компания имеет фактическое право на получение указанного дохода.

По вопросу правомерности принятия Организацией суммы денежного вклада в имущество Иностранной компании в уменьшение доходов Организации при ликвидации Иностранной компании ФНС России сообщает следующее.

Порядок определения доходов налогоплательщика при ликвидации дочерней организации установлен в статье 277 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 277 Кодекса при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) и величины внесенных ими вкладов в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса, в имущество организации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.2 статьи 277 Кодекса при ликвидации иностранной организации акционер (участник, пайщик, учредитель, контролирующее лицо иностранной организации или контролирующее лицо иностранной структуры без образования юридического лица), вправе не учитывать доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) при определении налоговой базы при выполнении условий, установленных пунктом 2.3 или 2.4 статьи 277 Кодекса.

Таким образом, если налогоплательщик не воспользовался установленным в пункте 2.2 статьи 277 Кодекса правом, то полученный доход для целей налогообложения прибыли организаций определяется исходя из рыночной цены получаемого имущества (имущественных прав) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) этим налогоплательщиком стоимости акций (долей, паев) и величины внесенных в имущество этой организации вкладов в виде денежных средств.

При этом, по мнению ФНС России, под вкладом в виде денежных средств в имущество организации понимается фактическое перечисление от материнской организации денежных средств в качестве вклада в имущество дочерней организации.

2. Как следует из обращения, Организация планирует уступить в пользу Иностранной компании права требования по займу, ранее предоставленному Организацией российскому юридическому лицу (далее - Должник). Цена договора уступки соответствует размеру задолженности Должника перед Организацией по займу.

Предметом обращения в данной части является порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли Организации при совершении указанной уступки.

По существу вопроса ФНС России сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса выручка от реализации имущественных прав, к которым относится, в том числе, право требования долга, признается доходом от реализации и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база Организации по налогу на прибыль организаций от совершения сделки по уступке права требования по займу будет определяться как цена уступки, установленная договором уступки, уменьшенная на сумму уступаемой задолженности Должника и сумму расходов Организации, связанных с приобретением и уступкой указанной задолженности.

3. Как следует из обращения, Должником предполагается дополнительная эмиссия акций в пользу Иностранной компании по закрытой подписке. Оплата за размещаемые акции будет осуществлена путем зачета требований Иностранной компании к Должнику по приобретенному праву требования по займу.

Предметом обращения в данной части является вопрос возникновения у Должника дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в результате такого зачета.

По существу вопроса ФНС России сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Согласно пункту 2 статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата дополнительных акций путем зачета денежных требований к акционерному обществу допускается в случае их размещения посредством закрытой подписки. Форма оплаты дополнительных акций акционерного общества определяется решением об их размещении.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при увеличении уставного капитала Должника путем дополнительной эмиссии акций, размещаемых в пользу Иностранной компании посредством закрытой подписки, и оплате таких акций путем зачета денежного требования Иностранной компании к Должнику, соответствующий доход Должника не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

4. Как следует из обращения, полученные Иностранной компанией дополнительно размещенные акции Должника будут внесены Иностранной компанией в уставный капитал российского юридического лица - общества с ограниченной ответственностью.

Предметом обращения в данной части является вопрос возникновения у указанного общества с ограниченной ответственностью дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в результате получения акций в качестве такого вклада.

По существу вопроса ФНС России сообщает, что, как указано выше, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход российского общества с ограниченной ответственностью в виде стоимости акций, полученных от Иностранной компании в счет оплаты доли в уставном капитале, не учитывается у этого российского общества с ограниченной ответственностью при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин