Экспортные операции и НДС.
Заполнение декларации по нулевой ставке
В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов. Особый порядок определения налоговой базы при экспорте, а также порядок заполнения и представления отдельной налоговой декларации всегда вызывают у налогоплательщиков многочисленные вопросы. Ответы на многие из них даются в этой статье.
Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательства об их обратном ввозе (ст. 97 Таможенного кодекса РФ).
При реализации товаров, вывезенных в указанном таможенном режиме, применяется налоговая ставка 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Этот порядок в настоящее время не применяется при реализации происходящих с территории РФ товаров, вывезенных в Республику Беларусь, а также при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, экспортируемых в государства - участники СНГ.
Необходимым условием применения налоговой ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.
При выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, производится вычет НДС, уплаченного поставщикам (п. 3 ст. 172 НК РФ). Однако в отличие от общеустановленного порядка такой вычет производится только на основании отдельной налоговой декларации.
Налоговая декларация
С 2004 года применяется новая форма декларации по НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке (далее - Декларация по нулевой ставке). Форма и Инструкция по ее заполнению утверждены приказами МНС РФ от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 и от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.
Декларация по нулевой ставке включает:
- титульный лист;
- раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено";
- раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено";
- раздел 3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%".
Вместе с декларацией в соответствующий налоговый орган необходимо представить документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и право на налоговые вычеты. Список документов для различных случаев реализации установлен ст. 165 НК РФ.
Подпунктом 9 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.
Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то данные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) облагаются НДС по ставкам соответственно 10% или 18%.
Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, указанных в ст. 176 НК РФ.
Порядок возврата НДС
Возврат НДС налогоплательщику производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления им Декларации по нулевой ставке и установленных НК РФ документов (ст. 176 НК РФ).
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.
Если же в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) мотивированное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
Если за налогоплательщиком числится недоимка и пени по НДС, по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат НДС, они подлежат зачету в счет причитающихся к уплате сумм в первоочередном порядке по решению налогового органа.
Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
В случае если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по НДС, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.
Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой декларации с приложенными к ней документами налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления решения.
При нарушении указанных выше сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Момент определения налоговой базы
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы служит день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
Товар отгружен. Заполняем раздел 3
В том налоговом периоде, когда товар отгружается на экспорт, что подтверждается отметкой "Выпуск разрешен", проставленной региональным таможенным органом на ГТД, организация должна заполнить по каждой ГТД раздел 3 Декларации по нулевой ставке.
Заполнение этого раздела будет свидетельствовать о том, что налогоплательщик осуществил в данном налоговом периоде реализацию товаров, облагаемых, по его мнению, по ставке 0%. В результате в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта налогоплательщик имеет право не включать такую реализацию в объект налогообложения по ставкам 10% или 18%.
Одновременно в этот же период налогоплательщик не имеет права принять к вычету НДС, уплаченный по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров, по которым предполагается применение нулевой ставки НДС.
Если организация не могла определить, что товары (работы, услуги) приобретаются для производства экспортного товара, и такой НДС был ранее принят к вычету, он должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Как указывается в письме МНС РФ от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698, суммы НДС, ранее принятые к вычету по материальным ресурсам (товарам, работам, услугам), основным средствам, использованным (используемым) непосредственно для производства экспортируемой продукции, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД.
Указанные суммы НДС будут подлежать возмещению при соблюдении условий, установленных главой 21 НК РФ (ст. 165, 171, 172, 176 НК РФ).
Следует отметить, что в главе 21 НК РФ четко не определено, какую дату следует понимать под датой помещения товаров под таможенный режим экспорта (именно с нее отсчитывается 180-дневный срок). Очевидно, что это одна из дат, указанных в ГТД. Тот факт, что в разделе 3 Декларации по нулевой ставке к ГТД относится лишь одна дата - дата отметки таможенного органа "Выпуск разрешен", то именно ее следует считать датой начала отсчета 180-дневного срока для сбора документов, подтверждающих экспорт. Так же, по-видимому, определяются даты и сроки в случаях особого порядка декларирования товаров, так как в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации в разделе 3 указываются номера и даты "Выпуск разрешен" временных, неполных и (или) периодических таможенных деклараций.
Пример 1
Организация реализовала товар на Украину по контракту от 1 июля 2004 г. N 1500. ГТД N 900500400 оформлена 16 августа 2004 г. (дата отметки "Выпуск разрешен"). Стоимость отгруженного товара определена в 10 000 евро. Оплата производится в евро. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки - 1 августа 2004 г. Курс евро на момент перехода права собственности составляет 35 руб./евро.
Данный товар был приобретен 2 августа 2004 г. по цене 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
При приобретении товара были осуществлены расходы в сумме 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, распределенные на товары, отгруженные на экспорт, - 4000 руб.
В разделе 3 Декларации по нулевой ставке за август по условиям примера заполняются строки со следующими кодами: 020 - номер ГТД - 900500400; 030 - дата отметки таможенного округа "Выпуск разрешен" 16 августа 2004 г.; 040 - стоимость реализуемых товаров 350 000 руб.; 050 - номер контракта 1500, дата контракта - 1 июля 2004 г.; 060 - номера и даты счетов-фактур, полученных от поставщиков, ИНН поставщиков; суммы НДС - 36 000 руб., 5400 руб., 4000 руб.
Организация сделает следующие проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - приобретены товары на сумму без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - НДС, приходящийся на товар
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - отражены расходы, связанные с приобретением товара на сумму без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5400 руб. - НДС, приходящийся на расходы, связанные с приобретением товара
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 4000 руб. - НДС, относящийся к распределенным на экспортную выручку общехозяйственным расходам
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара (10 000 евро х 35 руб./евро).
Документы собраны в срок, по результатам налоговой проверки
получено согласие на возмещение НДС
Пример 2
Продолжим пример 1. Организация учитывает выручку по оплате. Покупатель оплатил товар в сентябре 2004 г., когда курс составлял 35,3 руб./евро. Организация собрала полный пакет документов в октябре 2004 г. и до 20 ноября 2004 г. представила Декларацию по нулевой ставке за октябрь с приложением данных документов. В результате проведенной проверки налоговый орган признал право организации на применение ставки 0% и возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. На 31 октября 2004 г. курс евро составил 35,5 руб./евро.
Декларация по нулевой ставке заполняется на основании книг продаж и книг покупок, поэтому в октябре 2004 г. организация должна зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выписанный покупателю экспортного товара, а в книге покупок - счета-фактуры поставщиков на соответствующие суммы (п. 6 Инструкции по заполнению декларации по НДС).
Организация отгрузила товар, отразив реализацию по курсу 35 руб. /евро, а оплату получила по курсу 35,3 руб./евро.
В бухгалтерском учете сумма выручки, отраженная по кредиту счета 90, в связи с изменением курса валюты не пересчитывается. Пересчету подлежит сумма задолженности по дебету счета 62 до момента ее погашения в сентябре 2004 г.
Предположим, что с момента образования до момента погашения задолженности курс евро менялся один раз. Тогда в бухгалтерском учете образуется курсовая разница:
Д-т сч. 62 К-т сч. 91 - 3000 руб. - начислена курсовая разница (35,3 руб. /евро - 35 руб. /евро) х 10 000 евро).
Возникает вопрос: по какому курсу организация должна отразить цену реализованного товара в налоговой декларации по НДС? Ответ на него дан в письме Минфина РФ от 8 января 2004 г. N 04-03-08/08, в котором говорится следующее.
При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Данный порядок определения налоговой базы действует вне зависимости от принятой налогоплательщиком налоговой политики для исчисления НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ).
При определении базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). При этом дата реализации товаров, по мнению Минфина РФ, должна определяться в соответствии со ст. 167 НК РФ.
Учитывая изложенное, при определении базы по НДС выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Таким образом, в книге продаж и в разделе 1 Декларации по 0% ставке по стр.010 должна быть отражена налоговая база в сумме 355 000 руб. (35, 5 руб./евро х 10 000 евро). НДС с данной базы исчисляется по ставке 0% и равен нулю.
По стр.170 данного раздела должна быть отражена общая сумма вычетов, заявленная к возмещению, - 45 400 руб. (36 000 руб. + 5400 руб. + 4000 руб.). Эта сумма переносится в строку 410.
В бухгалтерском учете на суммы, подлежащие возмещению, можно открыть субсчет к счету 68 "НДС по экспорту к возмещению".
В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы (в примере - в октябре 2004 г.), в бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" К-т сч. 19 - 45 400 руб. - отражена сумма НДС, впоследствии подлежащая возмещению из бюджета.
Следует отметить, что, в связи с тем что на основании ст. 176 НК РФ сумма НДС возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" не влияет на налоговые обязательства октября.
По окончании проверки, завершившейся положительным результатом, налоговый орган принимает решение о направлении "экспортного" НДС на уплату недоимок по налогам, штрафам, пеням, известив об этом экспортера. При получении такого извещения делается проводка:
Д-т сч. 68 субсчета расчетов по видам налогов К-т сч. 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - 45 400 руб. - отражена сумма НДС, направленная на уменьшение задолженности по налогам.
Если у организации таких недоимок нет, НДС возвращается на расчетный счет экспортера органом федерального казначейства.
Д-т сч. 51 К-т сч. 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - 45 400 руб. - осуществлен возврат НДС.
Документы на 181-й день не собраны
Документы, подтверждающие фактический экспорт, должны быть представлены в налоговые органы в соответствии с требованиями, установленными ст. 165 НК РФ.
Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты.
Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным операциям в течение 180 дней, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.
Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.
Возникает вопрос: какой день законодатель понимал под днем отгрузки? Например, российская организация отгружает товар посреднику в июне, а право собственности на товар к иностранному покупателю переходит в сентябре. Какой день - в июне или в сентябре - будет считаться днем отгрузки?
МНС России в письме от 2 декабря 2003 г. N 03-03-06/3484/32-АТ602 разъяснило, что при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, днем отгрузки будет считаться день помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Пример 3
Вернемся к условиям примера 1. Документы, определенные ст. 165 НК РФ, на 181-й день с даты проставления на ГТД штампа "Выпуск разрешен" организацией не собраны. Курс евро на момент помещения товаров под таможенный режим экспорта (дату проставления штампа "Выпуск разрешен") составляет 35 руб./евро.
Как указывалось выше, при экспорте дата реализации товаров, по мнению Минфина РФ, должна определяться в соответствии с положениями ст. 167 НК РФ. Поэтому в рассматриваемом случае для определения базы по НДС иностранная валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим экспорта) товаров.
Напомним, что в учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.
ГТД оформлена в августе, поэтому налогоплательщик должен внести исправления в декларацию за август, заполнив разд.2 Декларации по нулевой ставке.
Следует отметить, что такой порядок применяется только для операций, предусмотренных подп. 1-3, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ. Если осуществляются операции, предусмотренные подп. 4-7 п. 1 ст. 164 НК РФ, то налоговая база будет определяться не на дату отгрузки, а в зависимости от учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате". Соответственно и внесение исправлений (а также расчет налога) будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день их оплаты.
В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому, по мнению автора, налогоплательщик должен начислить налог в бюджет сверх стоимости товара.
Это соответствует п. 9 ст. 165 НК РФ, в котором говорится, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%.
Порядок бухгалтерского учета в рассматриваемом случае разъяснен в письме Минфина РФ от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, в котором говорится, что на сумму НДС, исчисленную согласно п. 9 ст. 165 НК РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению" и соответственно по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению" с кредитом счета 51 "Расчетные счета" при перечислении ее в бюджет.
Таким образом, по условиям примера 3 экспортер сделает следующие проводки:
Д-т сч. 68 "НДС по экспорту к возмещению" К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - 63 000 руб. - начислен в бюджет НДС (350 000 руб. х 18%).
Эта сумма будет отражаться в гр.6 стр.020 разд.2 Декларации по нулевой ставке.
При этом возникает вопрос: какую сумму поставить в гр.4 стр.020 разд.2 Декларации по нулевой ставке? Если указать в ней налоговую базу 350 000 руб., то данная база, умноженная на ставку 18/118%, не приведет к образованию налога в размере 63 000 руб. Одним из вариантов решения данной проблемы является проставление в графе 4 по стр.020 разд.2 Декларации по нулевой ставке суммы, включающей в себя НДС, то есть 413 000 руб. (350 000 руб. + 63 000 руб.).
Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара:
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 45 400 руб. - принят к вычету НДС по экспортному товару.
Эта сумма будет отражена в стр.420 разд.2 Декларации по нулевой ставке.
По результатам заполнения декларации в бюджет надлежит уплатить 17 600 руб. (63 000 руб. - 45 400 руб.), на которые будут начислены пени за соответствующий период.
Дальнейшее оформление операций в учете налогоплательщика зависит от того, какое им будет принято решение: собирать документы, подтверждающие факт экспорта, или не собирать.
В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со ст. 176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" (68 "Расчеты с бюджетом") с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению" (Письмо Минфина РФ от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177).
Таким образом, если на основе вновь собранного пакета документов экспортер получит согласие налоговой службы на возмещение НДС по экспортной операции, он сделает проводку:
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 68 "НДС по экспорту к возмещению" - 63 000 руб. - получено извещение налоговой службы о подтверждении факта экспорта. Эта сумма отражается по стр.390 разд.1 Декларации по нулевой ставке.
Кроме того, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при производстве экспортных товаров (работ, услуг), зачтенный ранее в разд.2 Декларации по 0%-ной ставке (в примере - в сумме 45 400 руб.) в том же налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, следует восстановить по стр.400 разд.1 Декларации по нулевой ставке.
Одновременно этот же НДС можно принять к вычету по стр.170 разд.1 Декларации по нулевой ставке. При этом, для того чтобы заполнение налоговой декларации соответствовало отражению данной операции на счетах, в бухгалтерском учете можно сделать записи по восстановлению и принятию к вычету НДС:
Д-т сч. 19 К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 45 400 руб. - восстановлен НДС по экспортному товару
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 45 400 руб. - принят к вычету НДС по экспортному товару.
В целом по данной налоговой декларации экспортер может претендовать на возмещение из бюджета 63 000 руб. НДС, уплаченного им ранее в бюджет, а также поставщикам и подрядчикам.
Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ) либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 "НДС по экспорту к возмещению" - 63 000 руб. - при неподтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих доходов и расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.
Документы собраны в срок, по результатам налоговой проверки получен
отказ в применении нулевой ставки и возмещении НДС
По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.
Тогда у налогоплательщика есть два пути:
- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;
- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта.
Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может принять к вычету НДС.
Однако в каком периоде это сделать и как отразить в налоговой декларации? Практика показывает, что вопрос этот спорный, так как нормы налогового законодательства напрямую данную ситуацию не разъясняют. Можно представить как минимум два мнения на данный счет.
Первое мнение сводится к тому, чтобы так отразить операцию по реализации в налоговом учете и отчетности, как будто экспорт не заявлялся (или был заявлен ошибочно).
То есть определить базу по НДС исходя из применяемого метода: либо на дату отгрузки, либо на дату оплаты, начислив НДС по ставке 10% или 18%. Исправить Декларацию по НДС за тот период, в котором определяется налоговая база, внеся изменения как в объект налогообложения, так и в сумму принимаемого к вычету НДС.
При этом одновременно с исправлением Декларации по НДС внести корректировки и в представленную ранее Декларацию по нулевой ставке.
Второе мнение, которого придерживается и автор, заключается в том, чтобы применять нормы, которые установлены главой 21 НК РФ для того случая, когда факт экспорта документально не подтвержден на 181-й день со дня оформления ГТД. Ведь глава 21 НК РФ не предусматривает возникновения налоговой базы в случае отказа в возмещении НДС до истечения 181-го дня. Получив такой отказ, налогоплательщик вовсе не обязан исправлять декларации, а может вновь собирать необходимые документы. И решение отказаться от дальнейшего сбора документов и доплатить НДС может быть продиктовано лишь уменьшением размера уплачиваемых пеней. Однако суть от этого не меняется: реализация товара, отгруженного на экспорт, все равно не будет подтверждена на 181-й день со дня оформления ГТД.
Однако, по мнению автора, нормы главы 21 НК РФ дают основания к применению любого из представленных вариантов, поэтому данный вопрос требует законодательного разъяснения.
Сначала оплата, затем отгрузка
Суммы авансовых и других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, включаются в базу по НДС в периоде их получения (п. 1 ст. 162 НК РФ). Для экспортных операций в общем случае деньги, получаемые российскими экспортерами от иностранных покупателей в качестве авансов и предоплат, также подлежат обложению НДС. От данного налога освобождаются лишь авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0%, составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определенным Правительством РФ) (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Сумма НДС при получении авансов исчисляется расчетным методом в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118% либо 10/110%.
После подтверждения в установленном порядке реального экспорта товаров НДС с авансов, полученных российскими предприятиями, подлежит вычету.
Пример 4
Организация в июне получила предоплату под поставленный товар в сумме 20 000 евро. В июле товар был реализован на экспорт с оформлением ГТД. В сентябре организация собрала полный пакет документов и подала налоговую декларацию. В ноябре право на применение нулевой ставки было подтверждено. Сумма вычетов, заявленная к возмещению, равна 100 000 руб.
Курсы евро: на дату получения предоплаты - 34 руб./евро, на дату передачи права собственности на товар - 34,5 руб./евро, на 30 сентября - 34,4 руб./евро.
Экспортная операция в учете будет отражена следующим образом:
Июнь
Д-т сч. 52 К-т сч. 62 - 680 000 руб. - получена предоплата на валютный счет от иностранного покупателя (20 000 евро х 34 руб./евро).
При получении предоплаты организация должна уплатить в бюджет НДС. Расчет налога ведется по курсу иностранной валюты, установленному на день получения предоплаты.
Порядок отражения в бухгалтерском учете НДС разъяснен в п. 7 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами". В соответствии с данным письмом при получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным". Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС". При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" и кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным").
При получении авансов и предоплат в иностранной валюте данная методика отражения операций приводит не только к искажению реальной задолженности перед покупателями, но и к неправильному исчислению в бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц, которые возникнут в связи с пересчетом кредиторской задолженности по счету 62 при изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте. Поэтому налогоплательщикам можно порекомендовать для начисления НДС применять, например, субсчет к счету 68 "НДС с авансов по экспорту", не затрагивая при этом задолженности, отраженной на счете 62. Суммы, учтенные на этом субсчете, не будут влиять на текущие обязательства организации перед бюджетом.
Некоторая проблема при таком подходе к отражению операций просматривается лишь при исчислении налога на прибыль, так как по сравнению с вариантом, предложенным Минфином РФ, при росте курса валюты сумма отрицательной курсовой разницы, исчисленная на отчетную дату, будет больше. Связано это с тем, что сальдо расчетов по авансам включает в себя сумму НДС.
Однако, по мнению автора, при исчислении налога на прибыль вовсе не обязательно руководствоваться указанным выше Письмом, имеющим отношение лишь к бухгалтерскому учету. Определения же положительных и отрицательных курсовых разниц, приведенные в главе 25 НК РФ (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), дают возможность учета данных разниц, образующихся при пересчете всей суммы задолженности, а не только задолженности за вычетом НДС (тем более что, по сути, в сумме полученного аванса этого НДС нет, ведь отгрузка производится на экспорт и ставка НДС равна 0%).
Таким образом, при получении аванса НДС, по мнению автора, может быть учтен следующим образом:
Д-т сч. 68 "НДС с авансов по экспорту" К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 103 729 руб. - начислен в бюджет НДС с аванса (680 000 руб. х 18: 118%).
В Декларации по нулевой ставке за июнь сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет с аванса, отражается в разд. 2 ставке по стр.290.
Июль
В июле право собственности перешло от продавца к покупателю. На дату реализации в учете должна быть отражена выручка. К этому моменту задолженность перед покупателем по полученному авансу числится с учетом курсовой разницы.
Д-т сч. 91 К-т сч. 62 - 10 000 руб. - учтена курсовая разница (34,5 руб./евро - 34 руб./евро) х 20 000 EUR
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 690 000 руб. - отражена реализация (20 000 евро х 34,5 руб./евро).
Сентябрь
В налоговый орган подается Декларация по нулевой ставке, в которой заполняется разд.1, и пакет документов.
В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы, в бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" К-т сч. 19 - 100 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченного поставщикам по экспортному товару, впоследствии подлежащая возмещению из бюджета. Показывается по стр. 170 разд. 1 Декларации по нулевой ставке.
Д-т сч. 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" К-т сч. 68 "НДС с авансов по экспорту" - 103 729 руб. - отражена сумма НДС, уплаченного ранее с аванса. Показывается по стр. 280 разд. 1 Декларации по 0%-ной ставке.
Ноябрь
После получения решения налоговой инспекции о правомерности применения налоговой ставки 0% и возмещении НДС из бюджета экспортер уменьшает свою задолженность перед бюджетом на соответствующую сумму НДС:
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" К-т сч. 68, субсчет "НДС по
