Администрирование земельного налога: ситуация меняется к лучшему (Е.В. Новичихин, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2004 г.)

Администрирование земельного налога: ситуация меняется к лучшему

С точки зрения налогового администрирования земельный налог - один из самых непростых. Почти целое десятилетие государство индексировало его ставки, ежегодно увеличивая их. С таким же постоянством налогоплательщики уменьшали земельные платежи, находя в налоговом законодательстве лазейки. Однако в этом году, как только позицию по применению ставок земельного налога высказали высшие судебные инстанции России, ситуация резко изменилась.

Вряд ли кто-нибудь станет спорить с тем, что любой налог устанавливается исключительно в фискальных интересах. Однако чтобы налог мог выполнять фискальную функцию, необходимы и соответствующие законодательные предпосылки, и правильное понимание норм налогового законодательства налоговыми органами, налогоплательщиками, судами и т.п. В этом смысле показательна история администрирования земельного налога.

Мы заплатим, а вы нам верните

Бум уменьшения платежей по земельному налогу пришелся на начало 1999 года, когда вступил в законную силу Налоговый кодекс РФ. Понимая положения Кодекса буквально и не связывая их с другими законодательными актами по налогам и сборам, налогоплательщики делали радикальные выводы, которые впоследствии так и не были подтверждены правоприменительной практикой. Земельный налог налогоплательщики не считали законно установленным и на основании статьи 57 Конституции РФ и статьи 3 НК РФ отказывались его платить.

В обоснование своей позиции они приводили следующие доводы. Земельный налог не имеет всех элементов налогообложения, установленных статьей 17 НК РФ. Кроме того, поскольку этот налог местный, говорили налогоплательщики, ссылаясь на статью 12 Кодекса, он не может считаться действующим, пока не будет установлен представительными органами местного самоуправления на территории конкретного муниципального образования.

Страсти поутихли лишь после того, как Конституционный Суд РФ вынес ряд Определений*(1) по данному вопросу. Так, требование пункта 1 статьи 17 НК РФ об установлении всех существенных элементов налогообложения в законодательном порядке суд признал обязательным только для налогов, установленных и введенных в действие после 1 января 1999 года. Как известно, Закон РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю), который, собственно, и установил земельный налог, вступил в силу в 1991 году. А это означает, что действие 17-й статьи Налогового кодекса РФ на земельный налог не распространяется.

Что касается обязательности установления земельного налога в соответствии с Налоговым кодексом, суд разъяснил следующее. Статьей 32(1) Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ установлено, что пункт 3 статьи 1, а также статьи 12-15 и 18 НК РФ вводятся в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(2) (далее - Закон об основах налоговой системы). До признания этого закона утратившим силу соответствующие ссылки*(3) в части первой Налогового кодекса на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон об основах налоговой системы и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. Согласно пункту 2 статьи 21 Закона об основах налоговой системы местные налоги, в том числе земельный налог, устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории России.

Определения Конституционного Суда, о которых идет речь, сыграли важную роль в поддержании финансового обеспечения государства. Однако налогоплательщики снова нашли лазейку в законодательстве.

Перманентная индексация

Индексация ставок земельного налога началась с 1995 года. Вначале коэффициенты устанавливало Правительство РФ (см. Федеральный закон от 09.08.94 N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю"). С 1997 года индексация ставки налога осуществляется на основании федеральных законов. Первая такая индексация ставки земельного налога произошла на основании статьи 13 Федерального закона от 26.02.97 N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год". С этого момента федеральным законом на соответствующий год ежегодно устанавливаются коэффициенты индексации (в сторону увеличения), привязанные к динамике минимального размера оплаты труда (МРОТ).

Необходимость индексации очевидна: ставки, установленные Законом о плате за землю*(4), являются твердыми (выраженными в рублях). В результате инфляции и деноминации 1998 года они стали мизерными. Поэтому собирать земельный налог без применения индексирующих коэффициентов лишено здравого смысла - затраты на администрирование налога однозначно превысят суммы его поступлений в бюджет.

Между тем появились схемы минимизации земельных платежей, так или иначе связанные с индексацией ставок земельного налога, причем на первый взгляд вполне законные. Этими схемами не преминули воспользоваться многие налогоплательщики и, как ни странно, обрели союзников в лице арбитражных судей, которые сочли их логику вполне правомерной.

Рассмотрим на примере алгоритм действий налогоплательщика, использующего подобную схему.

Пример

Первый шаг. Компания начисляет, декларирует и уплачивает земельный налог за конкретный год, как того требуют налоговые органы, то есть с учетом всех индексирующих коэффициентов.

Второй шаг. Компания подает уточненную налоговую декларацию, в которой сумма земельного налога уменьшена в несколько раз, и требует возвратить излишне уплаченную сумму. Переплату компания обосновывает неправильным исчислением налога ввиду отсутствия у нее обязанности либо вообще применять индексирующие коэффициенты, либо применять индексирующие коэффициенты за предыдущие годы.

Третий шаг. Налоговый орган отказывает налогоплательщику в возмещении суммы излишне уплаченного земельного налога.

Четвертый шаг. Компания обращается в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным такого отказа и требует обязать инспекцию возместить излишне уплаченную сумму земельного налога.

Пятый шаг. Арбитражный суд удовлетворяет иск налогоплательщика.

В зависимости от налоговых последствий уменьшить сумму земельного налога можно двумя способами:

1) исчислить земельный налог без применения индексирующих коэффициентов;

2) исчислить земельный налог путем умножения налоговой базы на ставку налога, увеличенную лишь на коэффициент, установленный федеральным законом о федеральном бюджете на текущий год, без применения коэффициентов, установленных в предыдущие годы.

Рассмотрим, какими аргументами руководствовались налогоплательщики при использовании каждого из упомянутых способов минимизации земельных платежей и как налоговые органы парировали эти аргументы.

Индексирующие коэффициенты не применяются

Позиция налогоплательщиков. Земельный налог должен исчисляться по ставкам, установленным Законом о плате за землю без учета каких бы то ни было индексирующих коэффициентов.

Кстати
Будущее земельного налога

С 2005 года должна вступить в силу новая глава Налогового кодекса "Земельный налог". Возможно, с этого времени администрирование налога в некоторых городах и районах существенно упростится.

С вступлением главы в силу налоговой базой станет кадастровая стоимость земли. Она будет зафиксирована в Государственном кадастре объектов недвижимого имущества. Однако рассчитывать налоговую базу по новым правилам с 2005 года смогут только те муниципалитеты, на территории которых будет завершена кадастровая оценка земельных участков. Повсеместно эта оценка должна завершиться к 2006 году. И только тогда глава о земельном налоге заработает в полную силу.

С 2006 года повсеместно изменится не только порядок определения налоговой базы, но и порядок введения налога в действие. Сейчас земельный налог взимается на всей территории России, а местные власти только определяют особенности его взимания. С 2006 года они будут самостоятельно решать, вводить налог на своей территории или нет.

Вводя земельный налог, местные власти смогут определять конкретные ставки, порядок и сроки его уплаты, а также налоговые льготы. А основные элементы налога будут установлены в Налоговом кодексе. В частности, согласно проекту главы ставки налога не должны превышать 0,3% для сельскохозяйственных земель, земель, занятых жилищным фондом или предоставленных для жилищного строительства, а также земель, предоставленных гражданам и объединениям для личного подсобного хозяйства. Для всех остальных земельных участков ставка не может превышать 1,5%.

Земли, изъятые из оборота или ограниченные в обороте, облагаться налогом не будут. По законопроекту платить налог не придется и с земельных участков, находящихся у организаций и физических лиц на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Граждане, не являющиеся предпринимателями, будут платить налог на основании уведомлений, полученных из инспекций. Организациям и предпринимателям придется рассчитывать налог самостоятельно, используя сведения кадастра.

В обоснование своей позиции налогоплательщики приводят довод о том, что индексирующие коэффициенты установлены законами о федеральном бюджете. Согласно статье 5 Бюджетного кодекса РФ законы о бюджете принимаются на финансовый год. А по статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Законы о бюджете, как правило, принимались в декабре и незамедлительно публиковались. Однако сроки, установленные в статье 5 НК РФ, не соблюдались. Исходя из норм Кодекса, применять соответствующие коэффициенты надлежит в следующем налоговом периоде, то есть после того, как закон о бюджете утратит силу. Законы о бюджете принимаются на один финансовый год, поэтому и индексирующие коэффициенты принимались на тот же период. Налогоплательщики делают вывод, что через год эти коэффициенты уже не действуют. А поскольку такая ситуация складывается из года в год, то при исчислении земельного налога необходимо пользоваться ставками, установленными Законом о плате за землю, без учета индексирующих коэффициентов.

Позиция налоговых органов. Земельный налог является местным налогом. В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона об основах налоговой системы местные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории России. Конкретные ставки этих налогов определяются законодательными актами субъектов РФ, если иное не предусмотрено законодательным актом Российской Федерации. Таковым, в частности, является Закон о плате за землю. Согласно статье 8 данного закона земельный налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок, приведенных в приложении 2 к этому закону. На основании статьи 2 Закона о плате за землю ставки земельного налога могут пересматриваться в связи с изменением условий хозяйствования, не зависящих от пользователя земли. Таким образом, правомерной считается индексация ставок исходя из динамики изменения МРОТ.

Применяется только коэффициент, установленный на текущий год

Позиция налогоплательщиков. Земельный налог следует уплачивать по ставкам, установленным Законом о плате за землю, с учетом индексирующего коэффициента, утвержденного федеральным законом о федеральном бюджете на текущий год (налоговый период). То есть без учета коэффициентов, установленных федеральными законами о федеральном бюджете на предыдущие годы.

В обоснование своей позиции налогоплательщики ссылаются на тот факт, что индексирующие коэффициенты установлены законами о бюджете, которые принимаются на один финансовый год и действуют в течение этого периода. А это значит, что и коэффициенты могут применяться только в этот период. По мнению налогоплательщиков, индексирующие коэффициенты не являются ни налоговыми ставками, ни поправками к Закону о плате за землю, изменяющими ставки земельного налога. Следовательно, ставки, утвержденные Законом о плате за землю, должны применяться в конкретном году с индексирующим коэффициентом, установленным на этот год.

Позиция налоговых органов. Законодатель четко изложил позицию в отношении ставок земельного налога - они должны индексироваться с учетом индексации МРОТ. Как показывает сводный график динамики индексации МРОТ и ставок земельного налога, при условии перемножения всех индексирующих коэффициентов на ставки земельного налога, установленные Законом о плате за землю (в редакции Федерального закона от 09.08.94 N 22-ФЗ), динамика ставок земельного налога будет в целом соответствовать динамике индексации МРОТ (см. таблицу и график). Если же следовать логике налогоплательщиков и применять к соответствующей ставке земельного налога только коэффициент на текущий год (двойная пунктирная кривая), размер земельного налога будет "заморожен" на уровне 1995 года.

"Динамика индексации МРОТ и ставок земельного налога"

Год	Коэффициент индексации	МРОТ, руб.
1994	-	20 500
1995	2,0	60 500
1996	1,5	75 900
1997	2,0	83 490
1998	1,0	83 490
1999	2,0	83 490
2000	1,2	132
2001	1,0	300
2002	2,0	450
2003	1,8	600

Поворотный момент

До недавнего времени арбитражные суды зачастую не соглашались с выводами налоговых органов. В этом году ситуация изменилась - по проблеме индексации ставок земельного налога высказался сначала Конституционный Суд РФ, а затем и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

Позиция Конституционного Суда РФ. Федеральный законодатель, устанавливая коэффициент индексации ставок земельного налога, действовал в пределах конституционных полномочий (см. Определение КС РФ от 06.02.2004 N 48-О). Суд также подтвердил правомерность установления индексации ставок земельного налога с учетом изменения МРОТ и сделал следующий вывод: "Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, нарушено не было, как не было нарушено и требование о соблюдении определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы".

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ. "Формулировка законов позволяет сделать вывод о том, что под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представителями органов власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет". Так сказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 5063/03.

Таким образом, аргументы налогоплательщиков, на которых основывались описываемые способы минимизации земельных платежей, суды окончательно признали несостоятельными.

Есть основания полагать, что упомянутые судебные документы сыграют важную роль в восстановлении фискальной функции земельного налога. Ведь согласно статье 304 АПК РФ судебный акт, нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, должен быть отменен. Следовательно, по моему мнению, даже при самых сильных филантропических настроениях ни один судья не отважится вынести решение или постановление в пользу налогоплательщика по вопросу о неприменении каких-либо индексирующих коэффициентов, установленных федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

Третья волна

Но в приведенном постановлении Президиума ВАС РФ есть один казус: в тексте документа упоминается ставка земельного налога, установленная "местными представителями органов власти". Это явная описка, и речь идет о местных представительных органах власти. А иначе, кто такие "местные представители"? О каком уровне власти идет речь - федеральном государственном, государственном субъектов РФ или местном самоуправлении либо и тех и других одновременно? И какая ветвь власти имеется в виду: законодательная, исполнительная или судебная?

Как уже отмечалось, в одних муниципальных образованиях установление ставок земельного налога отдано на откуп государственной власти, в других - главам местных администраций. И те и другие, как правило, дублировали ставки, установленные на федеральном уровне.

Естественно, такое положение вещей привело к новой, третьей волне обращений в налоговые органы, а затем и в суды с заявлением о возмещении суммы излишне уплаченного земельного налога ввиду незаконности его установления.

Такие доводы налогоплательщиков представляются необоснованными по следующим обстоятельствам.

Президиум ВАС РФ рассматривал спор о правомерности применения индексирующих коэффициентов, а не о том, что такое ставка земельного налога и кем она должна устанавливаться. Не рассматривал Президиум ВАС РФ и вопрос о том, можно ли использовать средние ставки земельного налога, установленные федеральным законодательством, если представительные органы местного самоуправления не продублировали их на местном уровне путем издания соответствующего нормативно-правового акта.

Кроме того, в постановлении говорится, что ставка земельного налога увеличивается "на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата в бюджет". Как известно, индексирующие коэффициенты устанавливались федеральным законодательством. Если рассуждать от противного и предположить, что налогоплательщики, обосновывая свою позицию, правомерно ссылаются на рассматриваемое предложение, получается, что федеральный законодатель может индексировать ставки земельного налога, установленные органами местного самоуправления. А это является явным и безусловным противоречием основам конституционного строя Российской Федерации.

И, наконец, представительные органы местного самоуправления имеют право на основании средних ставок дифференцировать ставки земельного налога в зависимости от зоны градостроительной ценности. Однако если они не реализовали данное право, это вовсе не означает, что земельный налог не должен взиматься вообще. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона об основах налоговой системы местные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории России.

Такая позиция подтверждается постановлением КС РФ от 08.10.97 N 13-П, а также сложившейся арбитражной практикой. В качестве примера можно привести постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.03.2004 N Ф03-А51/04-2/166 и от 24.03.2004 N Ф03-А51/04-2/337. В них, в частности, говорится, что "при рассмотрении спора арбитражный суд сделал правильный вывод о необходимости применения при расчете налога корректирующего коэффициента, установленного федеральным законодательством, поскольку на местном законодательном уровне ставки земельного налога с 1994 года не устанавливались".

Таким образом, в настоящее время арбитражные суды все же склонны признать земельный налог законно установленным, даже если его ставки не утверждены местными представительными органами власти.

Е.В. Новичихин,

ведущий специалист юридического отдела Межрегиональной ИМНС

России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имеются в виду Определения КС РФ от 04.10.2001 N 183-О, от 06.12.2001 N 258-О, от 10.04.2002 N 83-О, от 04.07.2002 N 200-О, от 04.07.2002 N 185-О и т.п. - Примеч. ред.

*(2) Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы" утрачивает силу с 1 января 2005 года (Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах"). - Примеч. ред.

*(3) Имеются в виду ссылки на часть вторую Налогового кодекса в пункте 5 статьи 3, пунктах 1 и 2 статьи 9, пункте 1 статьи 11, статье 19, пунктах 1 и 2 статьи 24, статье 25, пункте 1 статьи 38, статье 39, абзаце третьем пункта 2 статьи 45, статье 53, пункте 2 статьи 56, пункте 3 статьи 57, пунктах 1, 2 и 4 статьи 58 НК РФ. - Примеч. ред.

*(4) См. приложение 2 к Закону РСФСР "О плате за землю". - Примеч. ред.