Вопрос: Организация производит продукцию. НДС, предъявленный поставщиками товаров, соответственно не принимается к вычету из бюджета. При приобретении основных средств, используемых при осуществлении операций, организация предъявила к вычету часть налога, уплаченного поставщикам, а другую часть включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако при проверке нам было указано на то, что НДС, уплаченный при приобретении основных средств, не относится на себестоимость продукции, а подлежит включению в стоимость этих основных средств. Права ли инспекция? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, сентябрь 2004 г.)

Организация производит продукцию, как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), соответственно не принимается к вычету из бюджета.

При приобретении основных средств, используемых при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, организация предъявила к вычету часть налога, уплаченного поставщикам, а другую часть включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако при проверке нам было указано на то, что НДС, уплаченный при приобретении основных средств, не относится на себестоимость продукции, а подлежит включению в стоимость этих основных средств. Права ли налоговая инспекция?

В вопросе не указано, в каком периоде организация отнесла НДС непосредственно на расходы, однако это играет существенную роль для определения правомерности позиции той или другой стороны.

Так, если такая операция относилась к 2001 г., то отнесение НДС на затраты без предварительного включения его в стоимость основных средств можно признать правомерным.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Однако согласно п. 2 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при:

производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 1-3 ст. 149 НК РФ;

производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ;

реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Если приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) используются покупателем не только в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, но и товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, то в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцом, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Как указано в вопросе, приобретенные налогоплательщиком основные средства использовались при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим налогоплательщик предъявлял к вычету часть налога, уплаченного при приобретении этих основных средств, а другую часть налога в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ относил на затраты, принимаемые при исчислении налога на прибыль. Если эта операция относилась к 2001 г., то действия организации можно признать правомерными. Данный вывод подтверждается, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. по делу N А05-8981/03-10.

Изменения в ст.170 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и распространялись на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. С 2002 г. по настоящее время согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых этим налогом операциях, учитываются в их стоимости.

Таким образом приведенная норма предусматривает, что суммы "входного" НДС, не принимаемого к вычету, относятся на затраты в составе стоимости основных средств (если данная организация не является банком, страховой организацией или негосударственным пенсионным фондом).

Аналогичное правило предусмотрено и положениями главы 25 НК РФ.

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет включать в расходы суммы налогов, начисленных в установленном порядке, за исключением приведенных в ст. 270 НК РФ. Из состава расходов исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), кроме случаев, предусмотренных в НК РФ (п. 4 и 19 ст. 270 НК РФ).

Как видно из формулировки, речь идет о тех суммах налога, которые предъявлены налогоплательщиком, выступающим в роли продавца. Что касается "входного" НДС у покупателя, то подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 4 и 19 ст. 270 НК РФ к нему не относятся и такой налог не может списываться на затраты в силу п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если операция по приобретению основных средств была осуществлена в 2002-2004 гг., то НДС, уплаченный поставщикам и не принятый к вычету, следует учесть в стоимости данного имущества. В дальнейшем их стоимость вместе с включенным в нее НДС при начислении амортизации будет распределяться на прямые и косвенные расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 318 НК РФ.

М. Володина,

эксперт "БП"

1 сентября 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, сентябрь 2004 г.