В ходе проверки в 2004 г. было установлено, что в 2001 г. в бухгалтерском учете был ошибочно дважды начислен в бюджет НДС с одной и той же суммы выручки. В результате ошибки выручка за 2001 г. оказалась занижена. Исправительные проводки по увеличению прибыли были сделаны в 2004 г.
Обязан ли налогоплательщик при обнаружении ошибки, связанной с исчислением налога на прибыль, представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации за 2001 г. или исправления можно учесть в 2004 г. (в рассматриваемой ситуации при учете исправлений роль играет уменьшение ставки налога на прибыль в 2004 г. по сравнению с 2001 г.)?
Нужно ли в данном случае применять положения ПБУ 18?
В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265 НК РФ). К ним, в частности, относятся убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).
Следовательно, доходы по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально, подлежат отражению в качестве внереализационных доходов текущего отчетного периода.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражение доходов прошлых лет, признанных в отчетном году, производится по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов и др.
Пример
В 2001 г. организация, учитывавшая для целей НДС выручку "по оплате", допустила ошибку, удержав НДС дважды с одной и той же суммы реализации.
В 2001 г. операция по реализации была оформлена следующим образом:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от реализации
Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - начислена задолженность по НДС
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получена оплата от покупателя
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - повторно начислен в бюджет НДС с суммы 3реализации.
Таким образом, в учете дважды возник дебет счета 90 и осталось кредитовое сальдо по счету 76.
В бухгалтерском учете данная ошибка будет исправлена следующей записью 2004 г.:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - выявлен доход прошлых лет.
Однако для целей налогообложения при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
В данном случае период совершения ошибки - 2001 г. Таким образом, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде - 2004 г., формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен, - 2001 г. При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. налогоплательщик по налогу на прибыль организаций представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.
Таким образом, по мнению налоговых органов, организация должна представить уточненные налоговые декларации за 2001 г., увеличив размер налоговой базы и рассчитав налог по ставке, действующей в 2001 г.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н было введено в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
В соответствии с п. 20 данного ПБУ сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату.
В соответствии с данным указанием налог на прибыль на сумму выявленного дохода будет начислен в бухгалтерском учете в качестве условного расхода по действующей в 2004 г. ставке
