Банковская и казначейская системы учета исполнения бюджетов: их недостатки и преимущества (Т.Ю. Власова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2004 г.)

Банковская и казначейская системы учета исполнения бюджетов: их недостатки и преимущества

Прежде чем говорить о системах учета исполнения бюджетов, необходимо определить, что означает термин "исполнение бюджета".

Исполнение бюджета - это процесс, который обеспечивает полное и своевременное поступление доходов в целом и по каждому источнику, а также финансирование организаций и учреждений в пределах утвержденных по бюджету сумм в течение финансового года.

Существуют три системы исполнения бюджетов:

1) банковская исполнение бюджетов осуществляется банками (Центральным банком и коммерческими банками);

2) казначейская органы казначейства исполняют бюджет, осуществляя платежи от имени и по поручению бюджетополучателей;

3) смешанная обслуживание бюджетных счетов вменяется в функции и казначейства, и банков.

Банковская система исполнения бюджетов действовала в России с 1918 г. В функции банков входило открытие и ведение лицевых счетов получателей средств бюджета соответствующего уровня, исполнение бюджетов по доходам, их перераспределение между бюджетами, кассовое исполнение бюджетов и составление соответствующей отчетности.

Исполнение федерального бюджета по расходам при банковской системе осуществлялось через счета отраслевых министерств и ведомств.

Банковская система исполнения бюджетов представлена на рис. 1.

Система исполнения бюджетов органами казначейства показана на рис. 2.

              /------------------------------------------\

              |Министерство финансов Российской Федерации|

              \------------------------------------------/

                             |                |

                             |средства бюджета|

                             |                |

            /----------------------------------------------\

   /--------|Счета Главных распорядителей бюджетных средств|

   |        \----------------------------------------------/

   |                         |                |

   |                         |средства бюджета|

   |                         |                |

   |                                         

   |             /--------------------------------------\

   |             |Счета распорядителей бюджетных средств|

   |             \--------------------------------------/

   |                         |                |

   |                         |средства бюджета|

   |                         |                |

   |                                         

   |               /----------------------------------\

   \--------------|Расчетные счета бюджетополучателей|

                   \----------------------------------/

                             |                |

                             |средства бюджета|

                             |                |

               /-----------------------------------------\

               |Расчетные счета поставщиков и подрядчиков|

               \-----------------------------------------/

Рис. 1. Финансирование расходов при банковской системе кассового исполнения бюджетов

              /--------------------------------------------\

              |Главное управление Федерального казначейства|

              \--------------------------------------------/

                            |                |

                            |средства бюджета|

                            |                |

                 /------------------------------------\

                 |Управление Федерального казначейства|

                 \------------------------------------/

                            |                |

                            |средства бюджета|

                            |                |

                  /-----------------------------------\

                  |Отделения Федерального казначейства|

                  \-----------------------------------/

                            |                |

                            |средства бюджета|

                            |                |

               /-----------------------------------------\

               |Расчетные счета поставщиков и подрядчиков|

               \-----------------------------------------/

Рис. 2. Финансирование расходов при казначейской системе кассового исполнения бюджетов

При казначейской системе учету подлежат следующие показатели:

бюджетные ассигнования и открытые на их основе лимиты бюджетных обязательств;

суммы договоров на предмет соответствия их лимитам бюджетных обязательств, имеющимся у получателей бюджетных средств (ст. 250 Бюджетного кодекса РФ);

суммы авансовых платежей по заключенным договорам;

суммы налога на доходы и единого социального налога, а также суммы страховых платежей от несчастных случаев на производстве, включенных в заработную плату, полнота и своевременность их перечисления;

суммы средств, которые должны быть направлены на оплату счетов-фактур, договоров, актов выполненных работ и сверки расчетов после их тщательной проверки;

суммы корректировок кассовых расходов при обнаружении ошибок в представленных документах и произведенных платежах;

суммы фактически произведенных с расчетных счетов казначейства кассовых расходов.

Сравнение банковской и казначейской систем учета исполнения бюджетов приведено в табл. 1.

Анализ результатов исполнения бюджета показывает, что в начале 1990-х гг. в России назрела необходимость более четкой реализации функций, связанных с пополнением государственной казны и обеспечением подконтрольности расходования ее ресурсов, а также организации учета таким образом, чтобы он адекватно отражал данные процессы.

Таким образом, казначейская система исполнения бюджета сменила банковскую. Понятно, что казначейская и банковская системы учета должны иметь много общего: ведь объект учета один и тот же процесс исполнения бюджета. Поэтому в компетенцию органов казначейства входят функции, изначально являвшиеся банковскими. Ярким примером является открытие счетов в органах казначейства. Отличие состоит в том, что банк открывает расчетные счета, а органы казначейства лицевые. Тем не менее организация предоставляет одинаковый пакет документов (некоторые из них имеют свои особенности заполнения при казначейской системе) для открытия как расчетного, так и лицевого счета.

Лицевой счет это учетный номер получателя бюджетных средств, который идентифицирует данного получателя бюджетных средств и тип учитываемых на нем операций.

Таблица 1

Сравнение банковской и казначейской систем учета исполнения бюджета

N п/п	Критерий сравнения	Банковская система	Казначейская система
1	Способность государства контролиро- вать объемы поступлений бюджетных средств и направления их использова- ния	Не способно	Способно
2	Использование коммерческими банками бюджетных средств в своих интересах для получения прибыли от незаконных операций (например, от операций на рынке государственных ценных бумаг)	Возможно	Невозможно
3	"Оседание" значительных размеров ос- татков бюджетных средств на счетах коммерческих банков	Возможно	Невозможно из-за контроля органа- ми казначейства
4	Оперативность процесса исполнения бюджетов	Процесс нео- перативен	Процесс операти- вен
5	Нарушение сроков выплаты заработной платы, пенсий и других платежей, ве- дущих к росту социальной напряжен- ности	Нарушения встречаются часто	Нарушения возни- кают редко
6	Наличие достоверных данных о суммах доходов и расходов, их сбалансиро- ванности, позволяющих определить размер средств, которые должны быть привлечены	Достоверные данные отсут- ствуют	Имеется опера- тивная информа- ция о всех дан- ных
7	Наличие предварительного контроля, способного обеспечить своевременное и полное выявление нецелевого ис- пользования бюджетных средств и их перераспределение между бюджетополу- чателями в зависимости от приоритет- ности расходов	Отсутствует	Имеет место
8	Способ учета потоков денежных средств, возникающих в процессе ис- полнения бюджетов	Доходный и расходный по- токи учитыва- ются отдельно на различных счетах	Оба потока учи- тываются и кон- центрируются на Едином казначей- ском счете
9	Участие бюджетных организаций в рас- четах с поставщиками и подрядчиками	Расчеты осу- ществляются с расчетных счетов бюд- жетных орга- низаций	Расчеты осущест- вляются с рас- четных счетов органов казна- чейства от имени и по поручению бюджетных орга- низаций

Порядок открытия и ведения лицевых счетов установлен приказом Министерства финансов РФ от 31.12.2002 N 142н "Об утверждении Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов РФ лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета".

Органы Федерального казначейства, открывая лицевые счета получателей средств и лицевые счета обособленных подразделений, присваивают им учетный номер, который идентифицирует данного получателя средств (обособленное подразделение) в информационной системе Федерального казначейства с учетом его подведомственности и используется при нумерации соответствующих лицевых счетов распорядителей средств. Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному получателю средств (обособленному подразделению) и соответствовать характеру операций, учитываемых на данном счете. Каждому лицевому счету присваивается код, который используется при его нумерации. Устанавливаются следующие коды лицевых счетов:

01 - лицевой счет распорядителя средств;

02 - распорядительный лицевой счет органа Федерального казначейства;

03 - лицевой счет получателя средств;

04 - лицевой счет органа Федерального казначейства;

05 - лицевой счет обособленного подразделения.

На сегодняшний день существует несколько вариантов структуры лицевого счета:

11-разрядная линейная структура Федерального казначейства и казначейств субъектов Феде рации;

9-разрядная иерархическая структура, используемая в казначействах субъектов федерации и муниципальных образований;

20-разрядная линейная структура, аналогичная банковскому расчетному счету. Разрядность лицевого счета, очевидно, должна соответствовать числу участников бюджетного процесса. Опыт показывает, что для уровней субъекта Федерации и муниципальных образований 9-разрядная структура является достаточной и позволяет в полной мере отразить на ней всех распорядителей и получателей бюджетных средств. Линейная 20-разрядная структура лицевого счета, аналогичная расчетному счету, с этой точки зрения, избыточна и является ярким примером пассивной модификации старых принципов, ставших слишком привычными. Фактически, двадцатиразрядный лицевой счет - это расчетный счет, дополненный бюджетной классификацией. Использование такой структуры оправдано лишь в случае обслуживания лицевых счетов в банке.

В свою очередь, лицевые счета делятся на активные и пассивные.

Лицевой счет называется активным, если операция зачисления средств на него имеет предварительный характер, а обязательным условием при расходовании средств является их наличие на лицевом счете.

Операция финансирования с использованием активных лицевых счетов разбивается на два этапа:

зачисление на лицевой счет исходя из наличия средств на расчетном счете бюджета, остатков лимитов, текущей целевой потребности в средствах;

списание средств с лицевого счета исходя из их наличия на нем и достаточности остатка лимитов.

Движение средств по расчетным счетам происходит только на втором этапе, когда средства перечисляются с расчетного счета бюджета на расчетные счета поставщиков товаров и услуг.

Операция финансирования с использованием пассивных лицевых счетов в отличие от вышеуказанной имеет один этап и состоит в перечислении средств с бюджетного расчетного счета на расчетные счета поставщиков товаров и услуг. В этом случае лицевой счет лишь отражает, за счет какого бюджетополучателя был выполнен расход.

Отметим, что на расчетном счете осуществляется реальное движение денежных средств бюджетных организаций, тогда как лицевой счет служит для отражения предполагаемого движения денег, а реальное их движение осуществляется на едином казначейском счете. Однако, несмотря на то, что лице вой счет имеет так называемый "виртуальный" характер, стандартный набор операций и по лицевому, и по расчетному счету один. Его составляют две операции:

1) зачисление средств на счет;

2) списание средств со счета на оплату расходов.

Существует аналогия между бухгалтерскими операциями банковского и казначейского механизмов исполнения бюджета. Зачисление средств на лицевые счета при казначейской системе соответствует обычной операции финансирования получателей бюджетных средств при банковской системе, а списание средств с лицевых счетов операции списания кассовых расходов согласно месячным отчетам распорядителей бюджетных средств и бюджетных учреждений. Отразим это на примере местного бюджета (рис. 3).

Содержание операций (табл. 2) будет различным для банковской и казначейской систем исполнения бюджетов (за исключением операций 5 и 6, так как прямые расходы бюджета не отражаются ни на лицевых, ни на расчетных счетах).

          /-----------------/--------\

          |      /-----------|  1211  |

          |      |           \--------/

        /---\    |             |    

   /----| 2 |    |             |    |

   |    \---/    |             |    |

   |             |             |    |

   |   /---------/             |    |

   |   |                       |    |

   |                          |    |

/--------\                   /---\/---\

|  1212  |                   | 5 || 6 |

\--------/                   \---/\---/

   |                          |    |

   |   |       /---\           |    |

   |   \-------| 4 |           |    |

   |           \---/           |    |

   |    /---\    |             |    |

   \----| 3 |    |             |    |

        \---/    |                 |

          |      |           /--------\

          |      \-----------|  2201  |

          \--------------------------/

Рис. 3. Учет операций по исполнению бюджета

Казначейские операции по учету средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности, также аналогичны банковским операциям (рис. 4).

Содержание операций рис. 4 отразим в табл. 3.

В классическом бухгалтерском учете все записи по операциям финансирования выполняются на основе платежных документов с датой их проведения по банку. Поскольку финансирование получателей бюджетных средств по казначейской схеме состоит в распределении средств по лицевым счетам и не порождает движения средств по расчетным счетам, операция зачисления средств на лицевой счет корректно заменяет операцию финансирования бюджетополучателей. Бухгалтерская запись выполняется в момент зачисления средств на лицевой счет.

Списание кассовых расходов в классическом бухгалтерском учете выполняется на основе месячных отчетов распорядителей бюджетных средств. Списание средств с лицевых счетов казначейства выполняется на основе проведенных по банку платежных документов. Коллизия данных операций ставит бухгалтерию перед выбором: когда и на основе каких документов производить списание. Очевидным преимуществом обладает вариант списания по платежным документам, так как позволяет вести бухгалтерский учет в режиме реального времени. Более того, в этом случае месячные отчеты становятся дополнительным инструментом контроля правильности данных бухгалтерии.

Таким образом, при казначейской системе учета средства зачисляются на лицевые счета бюджетополучателей, а при банковской на расчетные счета. Аналогично этому осуществляются и кассовые расходы. То же происходит и при операциях с наличными денежными средствами: банковская схема предполагает выдачу денег с расчетного счета, а казначейская списание с лицевого счета (фактически деньги выдаются с единого казначейского счета).

 /----------\

 |   4203   |

 \----------/

   |      

   |      |

/---\    /---\

| 1 |    | 4 |

\---/    \---/

   |      |

         |

 /----------\

 |   1251   |

 \----------/

   |      

   |      |

/---\    /---\

| 2 |    | 3 |

\---/    \---/           /---\

   |      |              | 1 | - номер операции

         |              \---/

 /----------\

 |   2202   |

 \----------/

Рис. 4. Учет средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности

Таблица 2

Содержание операций по исполнению местного бюджета при банковской и
казначейской системах учета

N опе- ра- ции	Содержание операции		Дебет счета	Кредит счета
	Банковская система	Казначейская система
1	Зачисление средств на рас- четные счета бюджетополу- чателей в счет финансиро- вания	Зачисление средств на ли- цевые счета бюджетополу- чателей в счет финанси- рования	1212	1211
2	Возврат сумм финансирова- ния в бюджет с расчетных счетов бюджетополучателей	Возврат сумм финансирова- ния в бюджет с лицевых счетов бюджетополучателей	1211	1212
3	Списание сумм кассовых расходов с расчетных сче- тов бюджетополучателей на основании месячных отчетов	Списание сумм кассовых расходов с лицевых счетов бюджетополучателей на ос- новании платежных доку- ментов	2201	1212
4	Восстановление сумм кассо- вых расходов на расчетные счета бюджетополучателей#	Восстановление сумм кас- совых расходов на лицевые счета бюджетополучателей#	1212	2201
5	Оплата прямых расходов	Оплата прямых расходов	2201	1211
6	Восстановление прямых рас- ходов	Восстановление прямых расходов	1211	2201

Таблица 3

Содержание операций по учету средств, полученных от
предпринимательской и иной деятельности

N опе- ра- ции	Содержание операции		Дебет счета	Кредит счета
	Банковская система	Казначейская система
1	Зачисление доходов от предпринимательской и иной деятельности на расчетные счета бюджетополучателей	Зачисление доходов от предпринимательской и иной деятельности на ли- цевые счета бюджетополу- чателей	1251	4203
2	Оплата расходов за счет средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности, с расчетных счетов бюджетополучателей	Оплата расходов за счет средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности, с ли- цевых счетов бюджетополу- чателей	2202	1251
3	Восстановление кассовых расходов, произведенных за счет средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности, на расчетные счета бюджетополучателей	Восстановление кассовых расходов, произведенных за счет средств, получен- ных от предпринимательс- кой и иной деятельности, на лицевые счета бюджето- получателей	1251	2202
4	Возврат доходов, полученных от предпринимательской и иной деятельности, с рас- четных счетов бюджетополу- чателей	Возврат доходов, получен- ных от предпринимательс- кой и иной деятельности, с лицевых счетов бюджето- получателей	4203	1251

Как и банк, органы казначейства предоставляют бюджетополучателям выписки, отражающие все операции по лицевым счетам за отчетную дату. Более того, казначейская выписка по лицевому счету дает информацию о том, на какие цели были израсходованы бюджетные средства. Банковские выписки по расчетным счетам подобной информации не дают.

Аналогия банковских и казначейских операций, повлекшая за собой сближение банковского и казначейского учетов, а иногда и дублирование ими операций, породила идею создания бюджетного казначейского банка. Эта идея разрабатывается современными учеными-экономистами, которые трудятся в сфере казначейского исполнения бюджетов. Суть ее заключается в том, что "финансовая структура, взявшая на себя ответственность за исполнение бюджетов всех уровней, не может полноценно функционировать без своего ключевого звена бюджетного банковского учреждения. Создание бюджетного банка это единственное решение по аккумуляции всех бюджетных средств в Министерстве финансов при полном переходе на единый казначейский счет".

Предпосылками возникновения данной идеи явились следующие моменты:

обособленность государственных институтов финансовой системы от финансового рынка (в том числе вторичного);

платность оказываемых банками услуг по обслуживанию бюджетных счетов;

размер остатков денежных средств на счетах органов казначейства, достаточный для осуществления функций кредитного института, и, в свою очередь, отсутствие информации об использовании остатков указанных средств банками;

недостаточная оперативность решения отдельных финансовых задач в масштабах региона;

несогласованность методических аспектов работы финансовых органов (в том числе казначейства) и банковских учреждений;

положительный зарубежный опыт, свидетельствующий о том, что эффективность работы органов казначейства повышается в результате наделения их банковскими функциями.

На первом этапе создания бюджетного казначейского банка он будет принимать платежи в счет уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней. Это дает возможность проконтролировать порядок зачисления платежей на стадии формирования платежного документа, грамотно проконсультировать плательщиков, а также производить зачисление платежей в бюджеты без задержек и в точности по назначению. Таким образом, будет осуществляться строгий учет поступления доходов в бюджеты всех уровней. Далее в функции бюджетного банка будет постепенно вменяться осуществление расходов бюджетов всех уровней. Вероятно, несмотря на сложность и дороговизну реализации этой идеи, бюджетный казначейский банк в недалеком будущем будет создан, так как это позволит в конечном итоге получить стройную, контролируемую финансово-банковскую государственную систему.

Т.Ю. Власова,

консультант отдела казначейского исполнения областного

и местного бюджетов Волоколамского финансового

управления Министерства финансов Московской области

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2004 г.