В каком порядке организации, применяющие обычную систему налогообложения, учитывают суммы отпускных, выплаченные за удлиненные основные и дополнительные отпуска, при определении налоговой базы по налогу на прибыль и ЕСН? Как исчисляется НДФЛ с этих выплат? Порядок налогообложения зависит от того, по каким основаниям предоставляется отпуск: в соответствии с законодательством или по коллективному (трудовому) договору.
Отпуска согласно законодательству
Расходы на оплату основных и дополнительных отпусков, предоставляемых работодателями в соответствии с законодательством РФ, учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Много споров связано с отпускными за дополнительный отпуск, предоставляемый работникам с ненормированным рабочим днем. Дело в том, что статьей 119 ТК РФ предусмотрена только минимальная продолжительность этого отпуска - три календарных дня, а максимальная продолжительность не установлена. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, продолжительность которого установлена коллективным договором и превышает три календарных дня?
Да, можно. Такой дополнительный отпуск предусмотрен законодательством, даже если его продолжительность более трех дней. Поэтому указанные расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Расходы на оплату отпусков исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если они предоставлены "сверх предусмотренных действующим законодательством" (п. 24 ст. 270 НК РФ). В отношении дополнительных отпусков в связи с ненормированным рабочим днем максимальный срок, сверх которого организация может предоставить отпуск, ни в Трудовом кодексе, ни в других законодательных актах не указана. А если норма не установлена, то не существует и понятия "сверх установленной нормы".
При этом бухгалтер должен учитывать, что суммы отпускных за ненормированный рабочий день можно включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, только при условии, что предоставление дополнительного отпуска оформлено в соответствии с законодательством. То есть в организации должны быть утверждены локальные акты, в которых определяется круг лиц, которым такие отпуска предоставляются, продолжительность отпусков и т. д.
Чтобы правильно начислить отпускные, надо определить общую продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника. Как сказано в статье 120 ТК РФ, продолжительность основного и дополнительного отпусков исчисляется в календарных днях. Поэтому если дополнительный отпуск установлен в рабочих днях, а основной - в календарных, нужно поступить следующим образом. От даты начала отпуска отсчитывается количество календарных дней основного отпуска, а затем (со дня окончания основного отпуска) - определенное количество дней дополнительного отпуска в рабочих днях в расчете на 6-дневную рабочую неделю. Количество календарных дней, приходящееся на период основного отпуска, определенного в календарных днях, и дополнительного отпуска, установленного в рабочих днях, и будет являться общей продолжительностью ежегодного оплачиваемого отпуска. Аналогичный порядок изложен в письме Минтруда России от 01.02.2002 N 625-ВВ.
Пример 4
Работнику вместе с основным отпуском в размере 28 календарных дней полагается дополнительный отпуск - 21 рабочий день. Работник уходит в отпуск 2 августа 2004 года.
29 августа 2004 года у работника заканчивается основной отпуск. Следовательно, с 30 августа начинается отсчет дополнительного отпуска по календарю 6-дневной рабочей недели. Окончание дополнительного отпуска, исчисленного таким образом, приходится на 22 сентября 2004 года. Значит, общая продолжительность ежегодного отпуска составляет 52 календарных дня (со 2 августа по 22 сентября 2004 года).
На сумму отпускных, выплаченных работнику за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, нужно начислить ЕСН и страховые взносы в ПФР. На это указано в пункте 1 статьи 236 НК РФ, а также в статье 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон 167-ФЗ). Кроме того, на сумму отпускных, в том числе выплаченных за время дополнительного отпуска, начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(1).
Помимо этого с сумм выплат по основному (удлиненному основному) и дополнительному отпускам, предоставленным в соответствии с законодательством, необходимо рассчитать и удержать НДФЛ. Этого требует пункт 2 статьи 226 НК РФ.
Отпуска по коллективному договору
Если работодатель по собственной инициативе желает увеличить продолжительность ежегодных оплачиваемых отпусков своих сотрудников, в коллективный договор или соглашение он может внести положение о предоставлении дополнительных отпусков. А вот предоставлять работнику удлиненный основной отпуск, как уже было сказано, работодатель не имеет права.
Расходы на оплату дополнительных отпусков, которые предоставляются в соответствии с коллективными (трудовыми) договорами, но не предусмотрены действующим законодательством, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ). Соответственно на сумму оплаты такого отпуска не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Как налоговый агент организация обязана удержать НДФЛ с суммы оплаты дополнительного отпуска (п. 2 ст. 226 НК РФ). Причем независимо от того, предоставлен отпуск в соответствии с действующим законодательством или коллективным договором.
