Раздельный учет в некоммерческих организациях (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2004 г.)

Раздельный учет в некоммерческих организациях

Если некоммерческие организации наряду с уставной осуществляют предпринимательскую деятельность, они становятся плательщиками налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. У них появляется обязанность по ведению раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Операции по уставной и предпринимательской деятельности также должны отражаться отдельно.

В статье даны конкретные рекомендации по созданию системы раздельного учета в некоммерческих организациях как в целях исчисления НДС и налога на прибыль, так и в бухгалтерском учете.

Согласно статье 2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческие организации (далее - НКО) могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, оказания юридической помощи и в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Действующее законодательство позволяет НКО заниматься также и предпринимательской деятельностью. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. При этом предпринимательская деятельность НКО должна соответствовать целям, указанным в учредительных документах. Такая норма установлена статьей 50 Гражданского кодекса РФ и статьей 24 Закона N 7-ФЗ*(1).

Можно выделить два основных источника, за счет которых существует некоммерческая организация. Первый - это целевые средства. В пункте 1 статьи 26 Закона N 7-ФЗ сказано, что к целевым средствам относятся регулярные и единовременные поступления, полученные от учредителей (участников, членов), пожертвования, а также имущество, которое кто-либо добровольно передал некоммерческой организации.

Второй источник средств, за счет которых "живет" некоммерческая организация, - это доходы от предпринимательской деятельности. К ним можно отнести:

- выручку, полученную от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты) по ценным бумагам и вкладам;

- доходы от использования имущества, принадлежащего НКО (арендную плату).

Прибыль (после налогообложения), полученная НКО от предпринимательской деятельности, должна быть использована только на осуществление уставных целей и задач. Она не может быть распределена между членами или участниками НКО. Это следует из пункта 3 статьи 26 Закона N 7-ФЗ.

Раздельный учет при осуществлении предпринимательской деятельности

Пунктом 3 статьи 24 Закона N 7-ФЗ установлено, что НКО должны вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

Главой 25 НК РФ предусмотрена обязанность некоммерческих организаций по ведению раздельного учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности. Дело в том, что налогообложение этих организаций имеет свою специфику. Налоговый кодекс устанавливает разные правила налогообложения для средств, полученных НКО на ведение уставной деятельности, и доходов от предпринимательской деятельности. Налоги по предпринимательской деятельности некоммерческие организации исчисляют в том же порядке, что и коммерческие. А целевые средства, поступившие на покрытие расходов по уставной деятельности, не включаются в состав доходов. Однако при нецелевом использовании некоммерческой организацией таких средств (за исключением бюджетных средств) они включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Поговорим подробнее о том, каким образом в НКО можно организовать раздельный налоговый и бухгалтерский учет.

Раздельный учет для целей налогообложения прибыли

Согласно статье 246 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Данная норма, установленная статьей 247 Кодекса, применяется и к НКО, которые осуществляют предпринимательскую деятельность. Все средства НКО от предпринимательской деятельности учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не признается доходом имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования (в том числе в виде средств из бюджетов всех уровней, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения). В пункте 2 этой статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.

Налогоплательщики - получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования и целевых поступлений. При отсутствии у НКО раздельного учета средств целевого финансирования, целевых поступлений и доходов от предпринимательской деятельности имущество и денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ).

Чтобы разграничить целевые средства и выручку от предпринимательской деятельности, нужно правильно документально оформлять их поступление. Все первичные документы (платежные поручения, приходные кассовые ордера), которыми оформляется получение средств целевого финансирования и целевых поступлений, должны иметь формулировку, подтверждающую именно безвозмездное перечисление средств на ведение уставной деятельности НКО: членские взносы, средства и иное имущество, полученное на осуществление благотворительной деятельности, пожертвования и т.д.

Раздельный учет расходования целевых средств

Напомним, что целевые средства некоммерческие организации должны расходовать строго по назначению. То есть только на те цели, которые указаны организацией (физическим лицом) - источником целевых средств.

В соответствии с пунктом 4 статьи 582 ГК РФ иное использование пожертвования возможно только с согласия жертвователя. Использование пожертвования не в соответствии с назначением, указанным жертвователем, дает ему право требовать отмены пожертвования.

При изменении целевого назначения средств без согласия лица, являющегося источником целевых поступлений, у некоммерческой организации могут возникнуть негативные налоговые последствия. Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по целевому назначению (исключая бюджетные средства*(2)), признаются внереализационным доходом и включаются в налоговую базу при исчислении налогооблагаемой прибыли (п. 14 ст. 250 НК РФ). Это происходит в момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись. Так сказано в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Например, на выполнение двух различных конкретных научных исследований по уставной деятельности некоммерческая организация получила целевое финансирование в виде двух грантов от физического лица и российского юридического лица. Средства, полученные от физического лица, были использованы на проведение научного исследования, для которого предназначались средства, предоставленные юридическим лицом. В этом случае средства целевого финансирования, полученные от физического лица, израсходованы нецелевым образом. Соответственно они должны быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, НКО должны не только вести раздельный учет расходов по предпринимательской и уставной деятельности, но также организовать раздельный учет расходования целевых средств, поступивших на содержание и ведение уставной деятельности НКО. Это можно осуществить с помощью сметы.

Смета - это финансовый план поступления и расходования денежных средств на покрытие расходов по уставной деятельности организации. Для выполнения целевых программ по уставной деятельности некоммерческой организации следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени - месяц, квартал, год, ряд лет.

Требования к составлению финансового плана (сметы доходов и расходов) законодательно не определены. НКО может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками средств и направлениями своей деятельности. Финансовый план (смету) НКО утверждает высший орган управления организации. К компетенции последнего относится также внесение в смету изменений. Это установлено пунктом 3 статьи 29 Закона N 7-ФЗ.

Если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, целесообразно составлять отдельные сметы по каждой из них. Ведь по окончании отчетного периода либо после выполнения каждой целевой программы нужно составлять отчет об исполнении сметы. Этот отчет утверждается тем же органом, что и смета.

Те или иные расходы НКО при согласовании сметы должны быть ограничены только целями и задачами, определенными учредительными документами организации. Жертвователи, грантодатели и учредители вправе определить цели, на которые ими предоставлены средства (в пределах целей и задач, определенных уставными документами некоммерческой организации).

Если некоммерческая организация выполняет одновременно несколько целевых программ, то при распределении административно-хозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод их учета и распределения. Выбранный метод нужно обязательно отразить в учетной политике организации.

Обычно некоммерческие организации распределяют такие расходы следующим образом:

- либо путем списания всех административно-хозяйственных расходов на выполнение тех программ, в которых сметой предусмотрены такие расходы и определены их конкретные размеры;

- либо путем списания расходов пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.

А теперь такой вопрос: должны ли целевые средства быть полностью использованными по состоянию на конец года? Нет, не обязательно. Если целевые программы рассчитаны на несколько лет, целевые средства расходуются в течение всего срока реализации этих программ.

Раздельный учет НДС

В соответствии со статьей 143 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками НДС. Однако в статье 146 Кодекса сказано, что полученные организацией средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Следовательно, целевые средства, полученные НКО, не являются объектом налогообложения по НДС.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров (имущества, работ, услуг), к вычету не принимается. Ведь эти товары (имущество, работы, услуги) будут использоваться для осуществления некоммерческой (уставной) деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг). То есть в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому суммы "входного" НДС должны быть включены в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Фактически суммы налога покрываются за счет целевых средств.

Однако по предпринимательской деятельности НКО должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения будет выручка от реализации товаров (работ, услуг). Например, с выручки от оказания платных консультационных услуг негосударственное образовательное учреждение должно исчислить и уплатить в бюджет НДС, как и коммерческая организация.

"Входной" НДС, уплаченный при приобретении товаров, имущества, работ и услуг, которые будут использоваться в предпринимательской деятельности, можно принять к вычету при выполнении требований, установленных статьями 171 и 172 Кодекса. Уточним: при условии, что эти активы приобретаются за счет выручки, полученной НКО от предпринимательской деятельности.

Часто неделимое имущество и приобретаемые работы и услуги НКО используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Характерный пример - основные средства, которые используются и в уставной, и в предпринимательской деятельности, или общехозяйственные расходы (арендная плата за офисное помещение, различные консультационные, информационные услуги). В этом случае некоммерческой организации придется вести раздельный учет этих расходов и НДС по ним.

При ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций НКО должна руководствоваться статьей 170 НК РФ. Согласно положениям этой статьи суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости последних, если они используются в операциях, не облагаемых НДС. "Входной" НДС может быть принят к вычету, если имущество (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС. Как определяется сумма налога, принимаемая к вычету, и сумма налога, включаемая в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг)? В пункте 4 статьи 170 НК РФ сказано, что она "определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период".

При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

Как организовать раздельный налоговый учет

Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Ее нужно утвердить приказом об учетной политике для целей налогообложения.

Если НКО ведет предпринимательскую деятельность (является плательщиком налога на прибыль), ей нужно организовать и вести налоговый учет так же, как и коммерческим организациям. В учетной политике для целей налогообложения НКО следует отразить все основные вопросы, связанные с организацией и ведением налогового учета. Обязательно нужно указать, какие виды деятельности, осуществляемые НКО, подпадают под обложение налогом на прибыль. Также в учетной политике целесообразно зафиксировать, какие именно подразделения в структуре НКО занимаются предпринимательской деятельностью.

В налоговом учете суммы полученных целевых средств должны отражаться отдельно от доходов по предпринимательской деятельности. Для этого нужно завести отдельные налоговые регистры. В отдельных регистрах также отражаются расходы, произведенные за счет целевых средств согласно смете, и расходы, произведенные в рамках предпринимательской деятельности.

Таким образом, нормами главы 25 Кодекса для НКО установлена обязанность по ведению раздельного учета полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений, доходов от предпринимательской деятельности, а также расходов, произведенных в рамках каждого вида деятельности. Поэтому НКО не вправе включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией, а также в состав внереализационных расходов затраты на содержание НКО и ведение уставной деятельности. Это расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по аренде помещений, оплате услуг банка, транспортных расходов, услуг связи и др. Такие затраты должны производиться за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а также прибыли, оставшейся в распоряжении НКО после уплаты налога на прибыль организаций.

Только для бюджетных учреждений (одной из форм НКО) Налоговым кодексом предусмотрен порядок распределения некоторых видов общих расходов между уставной (финансируемой из бюджета) и предпринимательской деятельностью. Допустим, в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников. В таком случае в целях налогообложения прибыли уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования на сумму общехозяйственных расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Об этом говорится в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ.

При определении указанной пропорции в составе доходов от предпринимательской деятельности внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы) не учитываются.

Раздельный бухгалтерский учет в некоммерческих организациях

В бухгалтерском учете по всем операциям, связанным с поступлением и расходованием средств по уставной и предпринимательской деятельности, НКО должны вести раздельный учет. Для этого в первую очередь необходимо организовать надлежащий аналитический учет. Это означает, что все операции по уставной и предпринимательской деятельности должны отражаться на разных субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета.

При раздельном отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности очень важно правильно оформлять первичные документы. Каждый документ, подтверждающий хозяйственную операцию, должен быть составлен таким образом, чтобы данную операцию можно было однозначно отнести к определенному виду деятельности.

Раздельный бухгалтерский учет необходим для правильного определения финансового результата деятельности НКО. И не только. Хорошо организованный аналитический учет поможет бухгалтеру и в решении задач налогового учета.

Посмотрим, как этого достичь.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(3) доходы от целевых поступлений отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Доходы от предпринимательской деятельности нужно отражать по кредиту субсчета "Выручка" счета 90 или по кредиту субсчета "Прочие доходы" счета 91 (в зависимости от вида хозяйственной операции).

Получается, что вводить дополнительные субсчета для разделения целевых поступлений и доходов по предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете не надо. Следует только определить, какие целевые поступления НКО будет включать в расчет налога на прибыль, а какие - нет. Для этого на счете 86 нужно открыть два субсчета:

- "Целевые поступления, не увеличивающие налогооблагаемый доход";

- "Целевые поступления, увеличивающие налогооблагаемый доход".

При этом к субсчету "Целевые поступления, не увеличивающие налогооблагаемый доход" счета 86 необходимо открыть отдельные субсчета второго порядка, где будут отражаться поступления по каждой целевой программе.

Что касается раздельного учета расходов, то его можно организовать, открыв два субсчета к счету 20:

- "Расходы по уставной деятельности";

- "Расходы по предпринимательской деятельности".

Для ведения раздельного учета некоммерческих расходов к субсчету "Расходы по уставной деятельности" счета 20 нужно открыть отдельные субсчета второго порядка. На них следует отражать расходование целевых средств по каждой целевой программе согласно соответствующей смете.

А на счете 26 "Общехозяйственные расходы" рекомендуем открыть три субсчета:

- "Расходы по некоммерческой деятельности";

- "Расходы по предпринимательской деятельности";

- "Общие расходы по уставной и предпринимательской деятельности".

К последнему виду расходов относится большинство общехозяйственных расходов. Поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету способы распределения общехозяйственных расходов между разными видами деятельности не установлены, то организация самостоятельно устанавливает критерий для их распределения. Обычно расходы распределяются пропорционально полученным от каждого вида деятельности доходам в общей сумме доходов (включая целевые поступления).

При необходимости к субсчету "Расходы по некоммерческой деятельности" счета 26 открываются отдельные субсчета второго порядка, на которых отражается расходование целевых средств по каждой целевой программе согласно смете.

Для ведения раздельного учета "входного" НДС к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" также открываются отдельные субсчета. На них отдельно отражаются суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), которые будут использоваться только в облагаемых или только в необлагаемых операциях либо одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях:

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых операциях";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в необлагаемых операциях";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях".

При приобретении имущества, работ, услуг, используемых одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, сумма "входного" НДС, уплаченного поставщику, отражается по соответствующему субсчету счета 19. По окончании налогового периода определяется сумма "входного" налога, принимаемая к вычету, и сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг). Эти суммы рассчитываются исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Сумма НДС, принимаемая к вычету, списывается с данного субсчета счета 19 в дебет счета 68, а часть "входного" НДС, которая включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), списывается в дебет соответствующих счетов по учету этих ценностей (01, 04, 20, 26, 41, 44 и т.п.).

Все применяемые некоммерческими организациями способы ведения раздельного учета доходов и расходов по предпринимательской и уставной деятельности, "входного" НДС, а также раздельного учета поступлений и расходов по каждой целевой программе в рамках уставной деятельности должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. Она утверждается распоряжением руководителя некоммерческой организации.

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер" (подготовлено

при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли

и Департамента косвенных налогов МНС России)

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об организационно-правовых формах НКО и особенностях ведения ими предпринимательской деятельности см. в статье "Правовые основы деятельности НКО" // РНК, 2004, N 16. - Примеч. ред.

*(2) В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы Бюджетного кодекса РФ. Согласно статье 289 БК РФ бюджетные средства, израсходованные нецелевым образом, подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителя такой организации налагается штраф. Если имеется состав преступления, то руководитель будет нести ответственность согласно УК РФ.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.