Благоустройство территории: особенности налогообложения (Н.В. Иволгина, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2004 г.)

Благоустройство территории: особенности налогообложения

Многие организации благоустраивают территорию, прилегающую к их офисам и зданиям. Например, оборудуют автостоянки или разбивают газоны. Как правильно учесть осуществленные расходы в целях налогообложения прибыли? Можно ли принять к вычету "входной" НДС со стоимости работ по благоустройству? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Сегодня действующими нормативными актами не определено понятие "объекты внешнего благоустройства". В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество проблем, касающихся учета расходов на благоустройство.

Какая территория считается благоустроенной? Если исходить из значения слова "благоустройство", это территория, которая удобна для использования с практической и эстетической точек зрения.

К работам по благоустройству территории можно отнести: асфальтирование, укладку тротуарной плитки, озеленение территории, разбивку газонов, установку ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, установку скамеек, фонтанов и т.д.

Если территория, прилегающая к зданию организации, оформлена по последнему слову ландшафтного дизайна или оборудована удобной стоянкой, это положительно влияет на имидж фирмы. Поэтому благоустроить территорию стремятся многие организации. Но ими движет не только стремление к красоте и удобству. Нередко это еще и необходимость. Например, асфальтирование подъездных путей, освещение и ограждение территории в целях безопасности и др.

Кроме того, необходимость благоустройства прилегающей территории предусмотрена нормативными актами. Так, строительные нормы и правила предусматривают обязательные мероприятия по благоустройству и озеленению территории строительства. Нередко местные власти издают распоряжения и обязывают собственников и арендаторов земли благоустраивать ее.

В Налоговом кодексе "объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты" выделены в отдельную группу амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Это означает, что первоначальная стоимость этих объектов для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Что относится к объектам внешнего благоустройства и иным аналогичным объектам? Как сказано в статье 256 Налогового кодекса, это объекты лесного и дорожного хозяйства, сооруженные с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки (например, плавучие знаки, маяки). К объектам внешнего благоустройства можно отнести и те объекты, которые делают территорию удобной для использования, но непосредственно в коммерческой деятельности организации не используются. Речь идет о деятельности, направленной на получение дохода.

Объекты, используемые для коммерческой деятельности, относятся к имуществу, подлежащему амортизации, а точнее, к основным средствам организации (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Налоговый учет расходов на благоустройство

Итак, организация проводит работы по благоустройству территории. В результате появляются объекты благоустройства. Как организация должна учесть их в целях налогообложения прибыли?

Стоимость объектов внешнего благоустройства формируется исходя из расходов на их создание. Такие объекты относятся к амортизируемому имуществу, не подлежащему амортизации (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ), и для целей налогообложения прибыли их стоимость не учитывается.

Стоимость созданного объекта, который организация будет использовать для извлечения дохода, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Объект стоимостью более 10 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев признается основным средством, и его стоимость включается в расходы путем начисления амортизации. Таковы требования пункта 1 статьи 256 НК РФ. Если созданный объект не отвечает этим требованиям, его стоимость включается в материальные расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Отдельные виды благоустройства территории

Рассмотрим некоторые виды работ по благоустройству территории и определим, можно ли расходы на их проведение учесть при налогообложении прибыли.

Асфальтирование. Как правило, организации асфальтируют прилегающие к их зданиям участки тротуара, внутреннюю территорию, подъездные и внутрихозяйственные дороги. Для целей налогообложения прибыли расходы на проведение таких работ можно учесть только в том случае, если данная территория непосредственно используется для извлечения дохода.

Например, расходы на асфальтирование внутрихозяйственных дорог и внутренней территории у профессиональных хранителей (товарных складов) признаются обоснованными при условии, что на заасфальтированной территории осуществляется погрузка (разгрузка) или складирование товаров, принятых на хранение. Аналогичным образом в целях налогообложения прибыли можно признать расходы на асфальтирование территории, которую организации используют для ведения коммерческой деятельности. Например, автозаправочные станции, автосервисы и т.д. Такие объекты учитываются как основные средства. Их стоимость включается в расходы путем начисления амортизации.

А вот расходы на асфальтирование тротуара, прилегающего к зданию, или внутренней территории, на которой не ведется коммерческая деятельность, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Работы по асфальтированию проводятся для того, чтобы сделать территорию удобной. Поэтому у организации возникают не основные средства, а объекты внешнего благоустройства, которые не подлежат амортизации. То есть их стоимость в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Устройство автостоянок. Как уже отмечалось, объект основных средств должен использоваться для извлечения дохода. Только в этом случае расходы на его создание можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому организации, которые осуществляют деятельность по хранению автотранспорта, могут учесть платную автостоянку как объект основных средств, а все затраты на обустройство (асфальтирование, ограждение, разметку, установку дорожных знаков, освещение и пр.) в полном объеме включить в ее первоначальную стоимость. Такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.

Аналогично учитывают расходы на оборудование платных автостоянок и другие организации (например, платная стоянка для покупателей перед магазином).

В то же время обустроенная бесплатная автостоянка для сотрудников и клиентов - это объект внешнего благоустройства. Его стоимость путем начисления амортизации не погашается.

Ограждения. Ограждения устанавливаются для того, чтобы очертить границы территории, а также в целях безопасности. Исходя из этих функций ограда вокруг территории организации признается основным средством. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль через амортизацию. При этом не имеет значения, какая ограда установлена - высокий забор или низкое ограждение. Главное - чтобы она определяла границы территории организации.

Нередко организация устанавливает декоративные ограды, чтобы эстетически выделить отдельные участки (например, ограда у газона внутри заводской территории). Расходы на установку таких оград организация не сможет учесть для целей налогообложения прибыли. Чисто декоративные ограждения относятся к объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Озеленение. К озеленению относятся посадка деревьев, кустарников, разбивка газонов, клумб и т.д., а также их периодическое обновление. Очевидно, что такие объекты для извлечения прибыли не используются. Значит, это объекты внешнего благоустройства, и расходы на озеленение организация не сможет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом не имеет значения, по собственной инициативе организация проводит работы по озеленению или это предписано нормативными актами местных органов власти.

Пример 1

ООО "Мир красоты" перед зданием своего фитнес-центра оборудовало платную автостоянку для клиентов. Кроме того, был разбит газон с цветочной клумбой в форме логотипа компании.

Стоимость работ по оборудованию автостоянки (асфальтирование, нанесение разметки, установка фонарей и т.д.) составила 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб.

Стоимость работ по разбивке газона, включая разработку дизайна цветочной эмблемы и подбор цветов, - 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства (платной стоянки) в размере 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) будет учтена в составе расходов путем ежемесячного начисления амортизации.

Расходы на устройство газона для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Прочие объекты благоустройства. К прочим видам работ по благоустройству территории можно отнести установку фонтанов, скамеек и прочих малых архитектурных форм. Расходы на такие виды благоустройства не уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Как и в случае с озеленением, данные объекты не используются в коммерческой деятельности организации и поэтому не могут быть признаны основными средствами.

Объекты благоустройства в организациях, обеспечивающих отдых, досуг и оздоровление людей. К таким организациям относятся гостиницы, санатории, дома отдыха, рестораны, кафе, развлекательные центры и пр. Для них перечисленные выше объекты обустройства территории являются основными средствами. Это связано с тем, что в таких организациях объекты, которые делают территорию удобной для использования с практической и эстетической точек зрения, непосредственно участвуют в деятельности, приносящей доход. Чем больше деревьев, цветов, фонтанов и других аналогичных объектов на территории гостиницы (санатория, дома отдыха), тем выше ее категория. А это способствует притоку отдыхающих и, следовательно, ведет к увеличению дохода. Сказанное справедливо и для организаций "индустрии развлечений": ресторанов, кафе, казино, развлекательных центров и пр.

Таким образом, в организациях, занимающихся досугом, отдыхом и оздоровлением людей, расходы на обустройство территории направлены на осуществление основной производственной деятельности. Поэтому в результате обустройства территории у таких организаций возникают не объекты внешнего благоустройства, а объекты основных средств. Расходы на их создание признаются в налоговом учете в общеустановленном порядке.

Санитарно-гигиеническое и противопожарное оборудование. Многие организации устанавливают на своей территории урны, щиты с противопожарными инструментами, контейнеры с песком и прочее оборудование, необходимое для поддержания чистоты и предотвращения пожара. Подобное оборудование не относится к объектам внешнего благоустройства. Это основные средства, стоимость которых учитывается для целей налогообложения прибыли либо через амортизацию (если они соответствуют установленным критериям), либо путем включения в состав материальных расходов (если их стоимость меньше 10 000 руб. и срок полезного использования меньше 12 месяцев).

Ремонт и обновление объектов благоустройства

Созданные объекты благоустройства требуют регулярного ремонта и обновления, поскольку находятся вне помещений и подвергаются негативному воздействию окружающей среды.

Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с ремонтом? Это зависит от того, объектом внешнего благоустройства или объектом основных средств является ремонтируемый объект.

Если обновляется объект внешнего благоустройства, расходы на ремонт налогооблагаемую прибыль не уменьшают. А если ремонтируется объект основных средств, расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Об этом говорится в пункте 1 статьи 260 НК РФ.

Для организаций, обеспечивающих отдых людей, вопрос об отнесении затрат на ремонт объектов благоустройства к расходам решается иначе, чем для других организаций. Ежегодное обновление газонов и клумб, ремонт фонтанов, скамеек, скульптур и прочих объектов, находящихся на их территории, является ремонтом основных средств. Поэтому такие расходы можно учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления НДС и применения налоговых вычетов по созданным объектам благоустройства прежде всего зависит от того, с какой целью они используются.

Если в результате работ по благоустройству создан объект основных средств, то есть расходы на его создание учитываются для целей налогообложения прибыли, "входной" НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке. Предположим, организация создала такой объект собственными силами. Тогда НДС, исчисленный с суммы фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ), она примет к вычету после уплаты его в бюджет в полном объеме (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Если для сооружения объектов привлекались сторонние организации, НДС, предъявленный ими в стоимости работ, организация примет к вычету после того, как учтет созданный объект благоустройства в составе основных средств и начнет начислять по нему амортизацию (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). В тот же момент организация сможет принять к вычету "входной" НДС со стоимости материалов, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ.

Ситуация радикально меняется, если создается объект внешнего благоустройства, расходы на создание которого для целей налогообложения прибыли не учитываются. Очевидно, что объекты внешнего благоустройства для осуществления облагаемых НДС операций не используются. Поэтому ни НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления (если организация сама строила объект внешнего благоустройства), ни "входной" НДС со стоимости подрядных работ (если этот объект создавала сторонняя фирма) к вычету не принимаются.

В стоимость объекта внешнего благоустройства НДС также включить нельзя. Статья 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда предъявленный поставщиками налог учитывается в стоимости приобретенного имущества:

1) приобретенное имущество используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС;

2) приобретенное имущество используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

3) имущество приобретается лицами, которые не являются плательщиками НДС;

4) приобретенное имущество используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), передача (осуществление) которых не признается реализацией по пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Как видим, ни один из перечисленных случаев для объектов внешнего благоустройства не подходит. То есть складывается тупиковая ситуация: к вычету "входной" НДС не принимается и в стоимость объектов внешнего благоустройства не включается. Остается единственный выход - списать суммы "входного" НДС за счет так называемых собственных средств организации.

Бухгалтерский учет

Объекты внешнего благоустройства в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, выделяются в отдельную группу основных средств, по которым не начисляется амортизация. Но в отличие от налогового учета, в бухучете по таким объектам начисляется износ. Об этом сказано в пункте 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

По объектам обустройства территории, которые используются организацией для извлечения прибыли и являются основными средствами, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухучете ООО "Мир красоты" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражены затраты на создание автостоянки;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - выделен НДС со стоимости работ по созданию автостоянки;

Дебет 01 Кредит 08

- 100 000 руб. - автостоянка введена в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости работ по созданию автостоянки;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражены затраты на разбивку газона;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - выделен НДС со стоимости работ по разбивке газона;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 3600 руб. - отражен в составе прочих расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, НДС со стоимости работ по разбивке газона;

Дебет 01 субсчет "Объекты внешнего благоустройства" Кредит 08

- 20 000 руб. - принят к учету газон в качестве объекта внешнего благоустройства.

По автостоянке со следующего месяца после ввода в эксплуатацию начинается начисление амортизации. Предположим, при вводе автостоянки в эксплуатацию установлен срок ее полезного использования 200 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации - 500 руб. (100 000 руб. х 1/200 х 100%). Амортизация отражается проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

- 500 руб. - начислена амортизация по автостоянке.

Газон не подлежит амортизации. В конце года по нему начисляется износ. Допустим, работы по разбивке газона были завершены в августе 2004 года. Срок его полезного использования - 20 месяцев. Тогда норма амортизационных отчислений за месяц равна 5% (1/20 х 100%). По дебету счета 010 "Износ основных средств" в декабре 2004 года будет начислен износ за 4 месяца (сентябрь - декабрь) в размере 4000 руб. (20 000 руб. х 5% х 4 мес.).

Налог на имущество

В пункте 1 статьи 374 НК РФ определены объекты, облагаемые налогом на имущество организаций. К ним относится движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Это означает, что и объекты, созданные для обустройства территории, которые относятся к амортизируемым основным средствам, и объекты внешнего благоустройства, не подлежащие амортизации, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств. Объекты обустройства территории, которые относятся к основным средствам организации, учитываются по остаточной стоимости. Она равна первоначальной (восстановительной) стоимости за минусом начисленной амортизации. А объекты внешнего благоустройства учитываются по стоимости, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, начисленной по нормам амортизационных отчислений, установленным в бухгалтерском учете.

Заметим, что ПБУ 6/01 предусматривает начисление износа по объектам внешнего благоустройства в конце отчетного года. Но для определения налоговой базы по налогу на имущество износ нужно начислять ежемесячно. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.05.2004 N 04-05-06/57.

Благоустройство арендованной территории

В завершение поговорим о расходах на благоустройство арендованной территории. Можно ли их учесть для целей налогообложения прибыли? Все зависит от того, возмещает арендодатель арендатору стоимость работ по благоустройству территории или нет.

Если по соглашению сторон арендодатель возмещает арендатору стоимость работ по благоустройству арендованной территории, для арендатора такая операция рассматривается как обычная реализация. Расходы, связанные с реализацией, уменьшают налогооблагаемую прибыль, причем независимо от того, что это за объект - основное средство или объект внешнего благоустройства. На стоимость передаваемого объекта благоустройства арендатор должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же арендодатель не возмещает арендатору стоимость работ по благоустройству территории, передача ему этого имущества (а оно всегда остается в собственности арендодателя, так как это неотделимое улучшение) есть не что иное, как безвозмездная передача имущества (выполнение работ). Из пункта 16 статьи 270 НК РФ следует, что такие расходы у арендатора для целей налогообложения прибыли не учитываются. На стоимость безвозмездно передаваемых объектов благоустройства арендатор должен начислить НДС, как того требует подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

У арендодателя, который безвозмездно получил имущество в виде объектов обустройства территории или объектов внешнего благоустройства, возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Пример 3

Изменим условия примера 1. Допустим, фитнес-центр ООО "Мир красоты" расположен на арендованной территории. Получив согласие арендодателя, фитнес-центр с привлечением специализированных фирм оборудовал платную автостоянку для клиентов и разбил газон. Стоимость работ по обустройству автостоянки составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.), а газона - 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.).

Стоянка и газон по завершении строительных работ передаются на баланс арендодателя. Их стоимость засчитывается в счет арендной платы. Размер арендной платы - 70 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18% - 10 800 руб.).

Эти операции отражаются в бухучете ООО "Мир красоты" следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена стоимость работ по оборудованию автостоянки;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС со стоимости работ по оборудованию автостоянки;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражена стоимость работ по устройству газона;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС со стоимости работ по устройству газона;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 141 600 руб. - отражена стоимость объектов благоустройства, переданных арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%) - исчислен НДС со стоимости объектов благоустройства;

Дебет 91-2 Кредит 08

- 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.) - списаны расходы на обустройство автостоянки и газона;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 21 600 руб. (18 000 руб. + 3600 руб.) - принят к вычету "входной" НДС по работам, связанным с обустройством автостоянки и газона;

Дебет 20 Кредит 76

- 60 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб.) - отражена сумма арендной платы;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 10 800 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 62

- 70 800 руб. - зачтена часть стоимости переданных объектов благоустройства в счет арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 800 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

Оставшуюся часть стоимости переданных объектов арендатор зачтет в следующем месяце.

Арендатор ООО "Мир красоты" в налоговом учете отражает выручку от реализации объектов в размере 120 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб.) и расходы на создание этих объектов - 120 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. + 23 600 руб. - 3600 руб.), а также расходы по арендной плате на сумму 60 000 руб.

Н.В. Иволгина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2004 г.