Как уже говорилось, частные охранные предприятия могут осуществлять охранную деятельность только на основании специального разрешения (лицензии) органов внутренних дел (ст. 1 Закона N 2487-1). Кроме того, все сотрудники ЧОПа, занятые в основной деятельности, должны иметь специальное разрешение на осуществление охранной деятельности - удостоверение личности частного охранника. Это является основанием для работы частного охранника по договору (трудовому соглашению) в ЧОПе, а также обязательным условием лицензирования деятельности самого предприятия.
Лицензирование ЧОПов осуществляется уполномоченными органами МВД России. Кроме упомянутых нормативно-правовых актов они руководствуются (в части, не противоречащей действующему законодательству) Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной приказом МВД России от 22.08.92 N 292.
Лицензирование частного охранного предприятия
Лицензирование частных охранных предприятий осуществляется в ОВД по месту государственной регистрации юридического лица. Следовательно, сначала необходимо зарегистрировать ЧОП, а затем приступать к оформлению лицензии.
Срок действия лицензии на осуществление частной охранной деятельности равен 5 годам. Затем по заявлению ЧОПа лицензию можно продлить на такой же срок (п. 3 Положения о лицензировании).
Согласно статье 15 Закона N 128-ФЗ соискатели лицензии должны оплатить лицензионные сборы: за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче лицензии - 300 руб. и за предоставление лицензии - 1000 руб. Эти платежи взимаются как при выдаче лицензии, так и при ее продлении.
Оплата лицензионных сборов относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для организаций, применяющих в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, порядок списания расходов установлен статьей 272 НК РФ.
Расходы, признаваемые в целях налогообложения, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся по условиям сделки. Причем момент возникновения расхода не зависит от времени его фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Поскольку частное охранное предприятие приобретает лицензию сроком на 5 лет, затраты на оплату лицензионных сборов следует включать в состав расходов равномерно в течение пятилетнего периода: ежемесячно по 1/60 общей суммы расходов на лицензирование.
Некоторые бухгалтеры полагают, что сумму лицензионного сбора за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии (300 руб.) можно полностью списать на расходы текущего периода. Они исходят из того, что лицензирующий орган оказывает услугу по рассмотрению заявления не в течение пяти лет, а единовременно, еще до выдачи лицензии. Это самостоятельный вид услуг, который к стоимости самой лицензии не имеет никакого отношения.
Обратите внимание
Бухгалтерский учет расходов на приобретение лицензии
В бухучете затраты на приобретение и продление лицензии на осуществление частной охранной деятельности учитываются так же, как и в налоговом учете. Суммы лицензионных сборов и иные затраты, связанные с приобретением и продлением лицензии, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Они списываются на счета учета затрат равномерно в течение срока действия лицензии - 60 месяцев.
В момент регистрации предприятия лицензию нередко оплачивает учредитель ЧОПа. В этом случае расходы на лицензию учитываются иначе. Если в учредительных документах записано, что затраты учредителя, связанные с регистрацией предприятия, в том числе с оформлением первичной лицензии, являются вкладом в уставный капитал ЧОПа, эти затраты признаются организационными расходами частного охранного предприятия.
Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" организационные расходы учитываются на счете 04 в составе нематериальных активов. Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости в течение 20 лет, но не более срока деятельности предприятия (п. 21 ПБУ 14/2000). То есть бухгалтер не накапливает суммы амортизации на счете 05, а списывает стоимость организационных расходов со счета 04 на счета учета затрат.
Если затраты на приобретение лицензии, оплаченные учредителем, не являются взносом в уставный капитал, квалифицировать их как организационные расходы нельзя. В этом случае ЧОП не вправе учитывать эти затраты на своем балансе. В действительности это расходы учредителя, понесенные им в связи с регистрацией предприятия. Следовательно, их надо учитывать на балансе учредителя.
Данный подход представляется ошибочным. Расходы на приобретение лицензии - это совокупность всех затрат, произведенных организацией для получения лицензии. Лицензирующий орган входит в систему органов государственной исполнительной власти и осуществляет возложенные на него функции без взимания платы. Норма о том, что лицензирующий орган бесплатно выдает соискателям лицензию, закреплена в пункте 2 статьи 9 Закона N 128-ФЗ. Соискатель лицензии оплачивает не услуги лицензирующего органа, а лицензионные сборы, установленные государством. Суммы этих сборов зачисляются в соответствующие бюджеты (ст. 15 Закона N 128-ФЗ). Если лицензию предоставляет федеральный орган исполнительной власти, сумма лицензионного сбора направляется в федеральный бюджет. За лицензию, выданную уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, лицензионные сборы зачисляются в бюджеты соответствующих регионов.
Таким образом, приравнивать лицензионные сборы к оплате услуг лицензирующего органа нельзя. Лицензионные сборы непосредственно связаны с оформлением и выдачей лицензии. Следовательно, они формируют сумму затрат, понесенных организацией при оформлении лицензии.
Необходимо отметить, что расходы на оформление лицензии состоят не только из лицензионных сборов. Это могут быть и другие затраты, осуществленные соискателем лицензии для ее получения. Многие организации прибегают к услугам сторонних специализированных фирм (лицензионных центров, юридических компаний), которые оказывают полный спектр услуг: подготавливают необходимые документы для лицензирования и взаимодействуют с лицензирующими органами вплоть до получения лицензии. Такие услуги непосредственно связаны с оформлением лицензии, поэтому их стоимость включается в сумму расходов на получение лицензии и списывается в течение срока ее действия. Если бухгалтер учтет сумму расходов на оплату сторонних услуг по оформлению лицензии единовременно, это приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример 1
Частное охранное предприятие ООО "Сила" зарегистрировано в июле 2004 года. Сразу после государственной регистрации был заключен договор с юридической фирмой на оказание услуг по оформлению лицензии на осуществление частной охранной деятельности. Стоимость полного комплекса услуг по оформлению лицензии составила 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Расходы на нотариальное заверение документов, представленных для получения лицензии, - 1400 руб. Кроме того, ООО "Сила" перечислило в бюджет лицензионные сборы за рассмотрение лицензии - 300 руб. и за выдачу лицензии - 1000 руб. Лицензия выдана в сентябре 2004 года. Срок ее действия - 5 лет.
Таким образом, общая сумма расходов, осуществленных ООО "Сила" в связи с лицензированием частной охранной деятельности (без учета НДС), составляет:
7080 руб. - 1080 руб. + 1400 руб. + 300 руб. + 1000 руб. = 8700 руб.
Начиная с сентября 2004 года в течение 5 лет бухгалтер охранного предприятия ООО "Сила" в налоговом учете ежемесячно будет включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму расходов на лицензирование в размере 145 руб. (8700 руб. : 60 мес.).
Обратите внимание: лицензионные сборы и другие затраты на оформление лицензии, оплаченные учредителем ЧОПа, предприятие не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли. Это расходы, понесенные учредителем, а не частным охранным предприятием. И если даже расходы на оформление лицензии вкупе с остальными расходами на регистрацию предприятия являются взносами в уставный капитал организации, учесть их в налоговом учете не сможет ни ЧОП, ни его учредитель. Согласно нормам Налогового кодекса взносы в уставный капитал не признаются у получающей стороны доходом (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), а у передающей - расходом (подп. 3 п. 1 ст. 270 Кодекса).
Удостоверения частных охранников
Согласно пункту 4 Положения о лицензировании квалификация сотрудников ЧОПа, выполняющих охранные функции, должна соответствовать требованиям Закона N 2487-1. Подтверждением квалификации служит удостоверение личности частного охранника (см. врезку "Кстати"). Не имея такого удостоверения, физическое лицо не вправе работать охранником в частном охранном предприятии.
Тех, у кого нет удостоверения личности частного охранника, могут принять на работу в ЧОП в качестве стажера. Стажер должен пройти курс подготовки в школе частного охранника. Без удостоверения об окончании такой школы стажер не сможет получить удостоверение личности частного охранника.
Физические лица, желающие стать частными охранниками, могут пройти обучение на курсах в школе частного охранника по своей инициативе и за свой счет. Мы рассмотрим другую ситуацию, когда обучение сотрудника в школе частного охранника оплачивает ЧОП. Можно ли такие расходы признать в целях налогообложения прибыли?
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам статьи 264 НК РФ. Согласно подпункту 23 пункта 1 данной статьи расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но для признания этих расходов должны выполняться условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 264 Кодекса.
ЧОП может признать расходы на обучение стажера в школе частного охранника в целях налогообложения прибыли, если:
1) обучение проводится на основании договора с российским образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию или лицензию на осуществление образовательной деятельности*(1);
2) подготовку (переподготовку) проходят сотрудники, состоящие в штате ЧОПа;
3) обучение напрямую связано с деятельностью ЧОПа и способствует более эффективному использованию подготавливаемого специалиста в этой организации;
4) подготовка кадров не носит характера обучения сотрудников в высших и средних специальных учебных заведениях с целью получения ими высшего и среднего специального образования.
Кстати
Удостоверение личности вместо лицензии
До 11 февраля 2002 года частные охранники имели право осуществлять охранную деятельность только на основании личной лицензии. После вступления в силу Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" было принято постановление Правительства РФ от 14.08.2002 N 600 "Об утверждении Положения о лицензировании негосударственной (частной) охранной деятельности и Положения о лицензировании негосударственной (частной) сыскной деятельности", а затем Федеральным законом от 10.01.2003 N 15-ФЗ были внесены соответствующие изменения в Закон РФ от 11.03.92 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации". Согласно этим нормативным актам лицензирование частной охранной деятельности сохранено исключительно для юридических лиц. Частным охранникам с 11 февраля 2002 года взамен лицензии выдаются удостоверения личности частного охранника по форме, утвержденной приказом МВД России от 22.08.92 N 292.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, ЧОП не вправе признать расходы на оплату обучения стажера в школе частного охранника в целях исчисления налога на прибыль.
Обратите внимание: затраты ЧОПа на обучение стажера в такой школе единовременно списать нельзя. Они принимаются в состав расходов постепенно - в течение срока, который обязан отработать на предприятии обучаемый сотрудник согласно условиям ученического договора*(2).
А что делать, если охранник, обучение которого было оплачено ЧОПом, уволится раньше срока, установленного в договоре? В соответствии со статьей 207 ТК РФ работник обязан возместить расходы, понесенные работодателем в связи с обучением. Сумму полученного возмещения ЧОП должен включить в состав внереализационных доходов. А ту часть затрат на обучение охранника, которая к моменту его увольнения осталась несписанной, в целях налогообложения прибыли учесть нельзя.
Теперь посмотрим, возникает ли у ЧОПа, оплатившего обучение сотрудника в школе частного охранника, обязанность по исчислению НДФЛ и ЕСН.
Работник, пройдя курс обучения, получает соответствующее удостоверение школы. Это удостоверение остается у работника. Оно понадобится ему не только на данном месте работы (для получения удостоверения личности частного охранника), но и в дальнейшем (для устройства на должность охранника на новом месте работы, для перерегистрации удостоверения личности частного охранника по новому месту работы, для продления срока действия данного удостоверения). Это дает основания считать, что ЧОП оплачивает курс обучения в школе частного охранника в интересах работника. Иными словами, у сотрудника, обучение которого в школе частного охранника оплачено предприятием, возникает облагаемый доход.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ оплата обучения в интересах налогоплательщика - физического лица признается доходом, полученным в натуральной форме. Поэтому ЧОП должен включить эту сумму в налоговую базу и удержать из зарплаты работника НДФЛ, как того требует пункт 1 статьи 210 НК РФ.
На сумму оплаты обучения стажера в школе частного охранника ЧОП также должен начислить ЕСН на основании пункта 1 статьи 237 НК РФ. Но обязанность по исчислению и уплате ЕСН у ЧОПа возникает, если сумма оплаты включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если выполняются не все условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 264 НК РФ, и сумма оплаты за обучение стажера не признается расходом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСН на эту сумму не начисляется на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Иногда бухгалтеры ЧОПов не исчисляют НДФЛ и ЕСН с суммы оплаты за обучение стажеров в школе частного охранника, ссылаясь на нормы пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Согласно этим нормам суммы возмещения расходов на повышение профессионального уровня работников не облагаются ни НДФЛ, ни ЕСН. Но такой подход ошибочен. О повышении профессионального уровня работника можно говорить только в том случае, если у него уже есть какая-то профессиональная базовая подготовка. У стажеров из ЧОПов ее нет. Они направляются на обучение в школу частного охранника не для повышения квалификации, а для получения профессиональной базовой подготовки. Таким образом, этот вид обучения нельзя расценивать как повышение профессионального уровня стажеров. Нормы указанных выше статей Налогового кодекса, позволяющие не начислять НДФЛ и ЕСН, в данной ситуации неприменимы.
Нередко бывает так, что ЧОП оплачивает обучение стажера в школе частного охранника, а стажер возмещает сумму этих расходов. В целях налогообложения прибыли ЧОП должен включить сумму полученного возмещения в состав внереализационных доходов. НДФЛ и ЕСН начислять не надо, так как в данной ситуации у сотрудника не возникает облагаемого дохода.
Как только стажер получит удостоверение о том, что курс подготовки в школе частного охранника пройден, можно приступать к оформлению удостоверения личности частного охранника. Стажер готовит необходимые документы, а оформлением удостоверения занимается непосредственно ЧОП.
Удостоверения личности частного охранника оформляются на имя конкретного физического лица. Их выдают по запросу частных охранных предприятий территориальные органы внутренних дел по месту учета ЧОПа, в котором работает частный охранник. В удостоверениях личности, выдаваемых частным охранникам, указывается их право на ношение оружия и спецсредств при оказании охранных услуг.
Срок действия удостоверений - 5 лет. Затем они пролонгируются на такой же срок.
При увольнении из ЧОПа удостоверение личности остается у частного охранника. Поступив на новое место работы, он представляет в ЧОП удостоверение для перерегистрации в органах внутренних дел по месту учета данного охранного предприятия. Вместо прежнего удостоверения выдается новое. Правда, новым его можно назвать условно. Изменения в нем незначительные - другое наименование территориального органа внутренних дел и соответственно другая печать ОВД. Номер удостоверения личности и срок его действия остаются прежними.
Удостоверения личности частного охранника выдаются и пролонгируются бесплатно. То есть никаких расходов, связанных с получением удостоверений для сотрудников, предприятие не несет.
При выходе на дежурство охранник частного предприятия должен иметь нагрудную карточку-бейдж. На ней указывается та же информация, что и в удостоверении личности частного охранника, - номер и дата удостоверения, срок его действия, наименование места работы (иногда - фотография владельца карточки). Это своего рода "дублер" удостоверения.
Расходы на изготовление таких карточек для сотрудников осуществляет охранное предприятие. Данные расходы, несомненно, обоснованы производственной необходимостью. При исчислении налога на прибыль они включаются в состав прочих расходов. Расходы на изготовление карточек-бейдж списываются в момент их выдачи охранникам.
