Хищение товарно-материальных ценностей: бухгалтерский и налоговый учет (С. Левандовская, "Финансовая газета", N 41, октябрь 2004 г.)

Хищение товарно-материальных ценностей:
бухгалтерский и налоговый учет

Организация нередко сталкивается с хищением. Рассмотрим несколько возможных ситуаций и их отражение в бухгалтерском учете.

Хищение основного средства

Для отражения в бухгалтерском учете недостач и потерь от порчи ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", на котором обобщается информация о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. В бухгалтерском учете списание основных средств в случае их недостачи отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств (первичный документ - акт на списание ОС-4),

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации (первичный документ - акт на списание ОС-4),

Дебет 94, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающих основных средств (первичный документ - сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов ИНВ-18),

Дебет 73, 76, Кредит 94 - сумма недостачи списана за счет виновного лица (лиц) при наличии виновного лица (лиц),

Дебет 91, Кредит 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов.

Согласно п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В письме Управления МНС России по г. Москве от 17.11.03 г. N 26-12/64534 указано, что согласно разъяснению МНС России от 20.11.02 г. N 02-3-07/384-АН686 факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 УПК РФ. Согласно п. 1 ст. 151 УПК РФ предварительное расследование производится следователями и дознавателями (ст. 166 УК РФ) - следователями органов внутренних дел Российской Федерации (ст. 150-151 УПК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В данном случае выбытие объекта основных средств в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС. Поэтому сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению:

Дебет 94, Кредит 68 - восстановлен НДС в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.

Хищение товара, принятого на комиссию

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ), комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 998 ГК РФ). Соответственно при хищении товара, принятого на комиссию, у комиссионера возникает обязанность возместить комитенту стоимость похищенного товара.

При установлении в организации фактов хищения товаров для подтверждения факта недостачи проводится инвентаризация товаров с оформлением сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ИНВ-19).

Для отражения в бухгалтерском учете товаров, принятых на комиссию, предназначен счет 004 "Товары, принятые на комиссию", при выявлении недостачи товара необходимо сделать следующую запись:

Кредит 004 - списана стоимость похищенного товара (товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах).

Стоимость похищенного товара, подлежащая возмещению комитенту, в учете можно отразить следующим образом:

Дебет 94, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом".

Стоимость похищенного товара возмещена комитенту:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 51, 50.

Далее сумма возмещения комитенту за похищенный товар отражается записями:

Дебет 73, 76, Кредит 94 - сумма недостачи списана за счет виновного лица (лиц) при наличии виновного лица (лиц),

Дебет 91, Кредит 94 - при отсутствии виновных лиц стоимость недостающих товаров списана в состав внереализационных расходов.

Как и в случае с основным средством, согласно п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ данный расход можно отнести к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и так же необходимо подтвердить отсутствие виновного лица или невозможность установления виновника органами МВД России.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Таким образом, налоговой базой у комиссионера является его комиссионное вознаграждение и обязанностей по восстановлению НДС по товарам у комиссионера не возникает.

С. Левандовская,

ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 41, октябрь 2004 г.