НДС с валютной оговоркой (Ю. Савицкая, "Расчет", N 10, октябрь 2004 г.)

НДС с валютной оговоркой

Когда поставщик устанавливает стоимость товаров в условных единицах, у него в учете могут возникнуть суммовые разницы. О том, как их учесть при расчете НДС, в Налоговом кодексе ничего не сказано. Свою версию недавно выдвинул Минфин.

Довольно часто фирмы заключают договоры с так называемой валютной оговоркой - в них указана стоимость товара в иностранной валюте и сказано, что оплачивать его покупатель будет рублями. Именно по таким договорам у продавца могут возникнуть положительные или отрицательные суммовые разницы.

Можно ли уменьшить на отрицательную суммовую разницу базу по НДС и надо ли ее увеличивать, если разница оказалась положительной? Налоговый кодекс по этому поводу не говорит ничего.

Когда возникают разницы

Суммовой называют разницу между суммой выручки по курсу (официальному или согласованному сторонами) на дату оплаты товаров (работ, услуг) и на дату, когда выручку отразили в учете, то есть на момент перехода права собственности (п. 6.6 ПБУ 9/99). Налоговый кодекс дает суммовой разнице аналогичное определение (п. 11.1 ст. 250 НК). Несмотря на это, правила отражения в бухгалтерском и налоговом учете таких разниц различаются.

По ПБУ 9/99 положительные суммовые разницы увеличивают, а отрицательные уменьшают выручку от реализации. По Налоговому кодексу суммовые разницы признают внереализационными доходами или расходами.

Далеко не каждый договор с валютной оговоркой приводит к образованию суммовых разниц. Все зависит от условий соглашения и способа налогового учета доходов и расходов, который использует продавец.

Прежде всего, суммовые разницы не возникнут, если продавец в налоговом учете считает доходы и расходы кассовым методом (п. 5 ст. 273 НК). В этом случае бухгалтер определяет выручку в момент оплаты. То есть он отразит в налоговом учете выручку в той сумме, которая поступит на расчетный счет или в кассу фирмы.

Суммовых разниц не будет, если в договоре предусмотрен 100-процентный аванс и сумму обязательств продавец пересчитывает в момент оплаты. Это означает, что в момент отгрузки покупатель уже полностью погасил свою задолженность и пересчитывать нечего.

Не возникнет суммовых разниц и в том случае, если переход права собственности и оплата товара происходят одновременно, то есть действует один и тот же курс, или обязательство пересчитывают в рубли в момент отгрузки.

Установив в договоре, что стоимость товаров должна быть пересчитана в рубли в момент отгрузки, нужно быть готовым к тому, что придется вернуть часть денег покупателю. Это произойдет в том случае, если покупатель заплатит авансом, а рубль на момент отгрузки подорожает. Если рубль подешевеет, доплатить должен будет покупатель.

Не будет суммовых разниц и в том случае, если пересчет стоимость товара в рубли и момент перехода права собственности происходят в момент оплаты.

То есть суммовые разницы возникают, если вы отгружаете товар до того, как его оплатит покупатель, а стоимость товара определяете по курсу на момент оплаты. С этим согласны и налоговики (п. 4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

И увеличивают, и уменьшают

Если с учетом самих суммовых разниц более или менее все понятно, с НДС могут возникнуть проблемы. Правда, они коснутся только тех, кто, рассчитывая НДС, определяет выручку "по отгрузке".

Если продавец считает НДС "по оплате", суммовые разницы у него не возникают.

Если в налоговом учете при расчете налога на прибыль вы используете кассовый метод, а в бухгалтерском - начисления, суммовые разницы появятся только в бухгалтерском учете. Так как НДС начисляют по его данным, возникшие суммовые разницы придется учитывать при расчете НДС. При этом при расчете налога на прибыль о них можно забыть.

Пример

ООО "Пассив" определяет выручку для начисления НДС "по отгрузке", ЗАО "Актив" - "по оплате". Фирмы рассчитывают и платят НДС ежемесячно.

Каждая из фирм отгрузила своим покупателям 11 октября 2004 года товар на сумму 118 000 долларов США (в том числе НДС - 18 000 долларов).

Согласно договорам поставки, покупатели оплачивают товары в рублях по курсу Банка России на день оплаты.

Деньги поступили на счета фирм 8 ноября 2004 года.

На момент отгрузки товаров курс доллара составил 29,2 руб., на момент оплаты - 29,4 руб.

Бухгалтер "Пассива" рассчитал облагаемую НДС базу за октябрь:

((118 000 USD - 18 000 USD) x 29,2 руб./USD) = 2 920 000 руб.

Сумма НДС, которую бухгалтер "Пассива" должен заплатить до 20 ноября составит:

2 920 000 руб. x 18% = 525 600 руб.

Налоговая база по НДС за ноябрь у "Пассива" составит:

(118 000 USD - 18 000 USD) x 29,4 руб. - 2 920 000 руб. = 20 000 руб.

Таким образом, бухгалтер "Пассива" должен заплатить до 20 декабря НДС в сумме:

20 000 руб. x 18% = 3600 руб.

В целом налог, который перечислит в бюджет бухгалтер "Пассива", составит 529 200 руб.

Выручка "Актива" за октябрь также равна 2 920 000 руб., НДС - 525 600 руб.

В октябре "Актив" не получил денег от покупателя, поэтому рассчитанную сумму налога бухгалтер отразит в учете так:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 525 600 руб. - отражен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам.

В ноябре, получив деньги от покупателя, бухгалтер "Актива" пересчитает налоговую базу по НДС:

(118 000 USD - 18 000 USD) x 29,4 руб. = 2 940 000 руб.

Сумма НДС, которую бухгалтер перечислит в бюджет до 20 декабря, составляет:

2 940 000 руб. x 18% = 529 200 руб.

Следовательно, и "Пассив", и "Актив" перечислят в бюджет одинаковую сумму НДС. Правда, "Актив" сделает это на месяц позже.

Казалось бы, все просто. Если у вас возникают суммовые разницы, увеличивайте или уменьшайте выручку от реализации, учитывая эти изменения при расчете НДС. К сожалению, с этим не согласны в Минфине (письмо от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/1). Вернее, чиновники не согласны, что отрицательные суммовые разницы уменьшают налоговую базу по НДС. С тем, что ее увеличивают положительные, они, разумеется, не спорят. Ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, который предписывает увеличивать налоговую базу по НДС "на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров".

А о том, что отрицательные суммовые разницы учитывают при расчете НДС, в кодексе прямо не сказано. Поэтому чиновники не придумали ничего лучше, как сообщить, что "уменьшение ранее начисленного НДС на суммы таких разниц нормами главы 21 кодекса не предусмотрено".

Позиция чиновников не удивляет, но соглашаться с ней не обязательно. Если что-то в Налоговом кодексе не предусмотрено, еще не означает, что это запрещено. К тому же кое-что в кодексе все-таки предусмотрено. Речь идет о пункте 4 статьи 166, согласно которому сумму НДС по итогам периода нужно рассчитывать "с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем периоде".

А положительные и отрицательные суммовые разницы не относятся к тем доходам или расходам, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу после того, как она сформирована. Их учитывают непосредственно в процессе формировании (ст. 154 НК).

Подтверждением этого служит и налоговая декларация по НДС, в которой суммовые разницы отдельно не указывают, а отражают в совокупности с остальной выручкой фирмы (п. 1 разд. 2.1 декларации). В качестве сумм, связанных с оплатой реализованных товаров, на которые увеличивают выручку, указывают только авансы (п. 5 разд. 2.1 декларации).

Можно привести и другие аргументы. В бухгалтерском учете, на основе данных которого рассчитывают НДС (п. 1 ст. 54 НК), отрицательная суммовая разница уменьшает выручку от реализации. То есть определяемая как выручка от реализации налоговая база по НДС тоже будет меньше. Это означает, что вам надо уменьшить ранее начисленные суммы налога. Доказать, что вы поступаете правильно, вам поможет письмо МНС от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115.

Пример

ООО "Пассив" 18 октября 2004 года реализовало товар на сумму 11 800 долларов США (в том числе НДС - 1800 долларов). Согласно договору, покупатель оплачивает товар в рублях по курсу Банка России на момент оплаты. Покупатель перечислил деньги 9 ноября.

Бухгалтер "Пассива" определяет выручку для расчета НДС "по отгрузке".

Курс доллара на 18 октября - 29,2 руб., на 9 ноября - 29,4 руб.

В учете "Пассива" бухгалтер сделает следующие проводки:

18 октября

Дебет 62 Кредит 90-1

- 344 560 руб. (11 800 USD x 29,2 руб./USD) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 52 560 руб. (1800 USD x 29,2 руб./USD) - начислен НДС.

9 ноября

Дебет 51 Кредит 62

- 346 920 руб. (11 800 USD х 29,4 руб./USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2360 руб. (11 800 USD x (29,4 руб./USD - 29,2 руб./USD)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. (1800 USD x (29,4 руб./USD - 29,2 руб./USD)) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

Предположим, что на момент отгрузки (18 октября) курс доллара составил 29,4 руб./USD, на момент оплаты (9 ноября) - 29,2 руб./USD.

В учете бухгалтер "Пассива" сделает следующие проводки:

18 октября

Дебет 62 Кредит 90-1

- 346 920 руб. (11 800 USD x 29,4 руб./USD) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 52 920 руб. (1800 USD x 29,4 руб./USD) - начислен НДС с реализации.

9 ноября

Дебет 51 Кредит 62

- 344 560 руб. (11 800 USD x 29,2 руб./USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2360 руб. (11 800 USD x (29,4 руб./USD - 29,2 руб./USD)) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. (1800 USD x (29,4 руб./USD - 29,2 руб./USD)) - уменьшен НДС за счет отрицательной суммовой разницы.

Счет-фактура на разницу

Если стоимость товаров указана в договоре в иностранной валюте, счет-фактуру можно выставить в этой валюте (п. 7 ст. 169 НК).

В Книге продаж счет-фактуру учтите в рублях, причем делать запись в Книге придется два раза. В первый раз зарегистрируйте счет на сумму выручки по курсу на момент отгрузки, во второй раз - на величину суммовой разницы.

Если вы все же выставили счет-фактуру в рублях, выпишите еще один счет-фактуру на сумму положительной разницы. В случае отрицательной разницы ситуация усложняется.

Некоторые бухгалтеры выписывают покупателю счет-фактуру с минусом, то есть на отрицательную суммовую разницу (подробно "Расчет" писал об этом в майском номере на стр. 128). Это неверно, так как в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утверждены постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. N 914) предусмотрен иной порядок исправления. Зачеркните первоначальные данные и впишите новые. Все исправления надо заверить подписями руководителя и главного бухгалтера и печатью фирмы.

Этот вариант вам подойдет в том случае, если отгрузка и оплата произошли в одном налоговом периоде. То же самое можно сказать и про другой вариант - замену счета-фактуры на новый с окончательными суммами. Новый счет зарегистрируйте в Книге продаж, аннулировав в ней запись, сделанную при отгрузке.

Если отгрузка товара и его оплата произошли в разных налоговых периодах, поступите иначе. Ограничьтесь корректировочной записью в Книге продаж, которую вы можете сделать на основании бухгалтерской справки. Покупатель сделает аналогичную запись в Книге покупок.

Ю. Савицкая,

эксперт "Расчета"

"Расчет", N 10, октябрь 2004 г.