Услуги иностранных перевозчиков: как платить НДС (М.В. Шахватова, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2004 г.)

Услуги иностранных перевозчиков: как платить НДС

Нередко российские организации привлекают иностранных перевозчиков для транспортировки грузов как по территории России, так и за ее пределы. Как правило, иностранные перевозчики не являются налоговыми резидентами России. Нужно ли начислять и удерживать НДС при оплате их услуг? Этот вопрос волнует многих бухгалтеров. В статье подробно рассмотрено, в каких случаях российская организация - потребитель транспортных услуг иностранной компании является налоговым агентом по НДС.

При предоставлении транспортных услуг иностранными перевозчиками самое главное - определить, является ли местом оказания таких услуг территория России. Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому давайте выясним, в каких случаях транспортные услуги, оказанные иностранной организацией, будут считаться реализованными на территории России.

Определение места реализации транспортных услуг

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается территория России, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 указанной статьи. Исключение из общего правила составляют услуги, перечисленные в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 146 НК РФ, но транспортные услуги в них не упоминаются.

Следовательно, местом реализации транспортных услуг признается территория Российской Федерации, если она является местом деятельности организации, оказывающей данные услуги. Это возможно в следующих ситуациях:

- организация фактически присутствует на территории России на основании государственной регистрации;

- Россия указана в качестве места деятельности в учредительных документах организации (при отсутствии госрегистрации);

- Россия является местом нахождения органов управления организацией;

- Россия является местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации.

Если организация имеет постоянное представительство в России и услуги оказаны через него, то в этом случае местом деятельности данной организации также признается территория России (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Обратите внимание: такой порядок определения места деятельности организации не применяется при оказании услуг по международной перевозке воздушным и водным транспортом. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ. Если авиа- или морская перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами российской территории, то Россия не признается местом деятельности организации, оказывающей эти услуги.

На автомобильные и железнодорожные перевозки нормы пункта 2 статьи 148 НК РФ не распространяются. Место осуществления таких перевозок определяется по месту деятельности организации, оказывающей транспортные услуги, на основании подпункта 5 пункта 1 той же статьи. Таким образом, место реализации транспортных услуг, а следовательно, и возникновение объекта налогообложения по НДС, напрямую зависит от того, каким видом транспорта осуществляется перевозка.

Перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами или на территории Российской Федерации, предусмотрен пунктом 4 статьи 148 Кодекса. Это:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Особенности налогообложения перевозок различными видами транспорта

Как отмечалось выше, определение места реализации транспортной услуги, осуществленной автомобильным или железнодорожным транспортом, существенным образом отличается от определения места реализации услуги по перевозке водным или воздушным транспортом. Рассмотрим конкретные ситуации, когда иностранная организация осуществляет перевозки различными видами транспорта.

Перевозка автомобильным или железнодорожным транспортом

Рассмотрим ситуацию, когда иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, осуществляет перевозку автомобильным транспортом.

Пример 1

Иностранный перевозчик осуществляет для российской организации перевозку грузов автомобильным транспортом с территории Австрии на территорию России. У российской организации имеется контракт, заключенный с иностранным перевозчиком, и документы, подтверждающие факт выполнения услуги (акт сдачи-приемки), подписанные обеими сторонами сделки. Иностранная организация не является налоговым резидентом России.

В этом случае местом реализации автотранспортной услуги Российская Федерация не является. Следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает. При этом не имеет значения, осуществлялась ли перевозка исключительно по территории иностранного государства, или по территории России и иностранного государства, или только по российской территории.

Место реализации услуг по перевозке железнодорожным транспортом определяется по тем же правилам, что и по перевозке автотранспортом.

Перевозка морским (речным) или воздушным транспортом

При осуществлении иностранной организацией для российского партнера перевозок воздушным или водным транспортом место реализации транспортной услуги определяется в зависимости от того, где расположены начальный и конечный пункты перевозки. Если хотя бы один из них расположен на территории России, то местом реализации транспортных услуг будет считаться Российская Федерация.

Пример 2

Российская организация заключила договор с иностранной фирмой на перевозку грузов морским транспортом из Португалии. Груз прибывает в порт Санкт-Петербурга.

В данном случае один из пунктов перевозки, а именно пункт назначения - это порт, расположенный на территории России. Поэтому местом реализации транспортных услуг является территория Российской Федерации.

Следовательно, услуги иностранного перевозчика, оказанные российской организации - заказчику, признаются объектом налогообложения по НДС, а российская организация - налоговым агентом.

Теперь рассмотрим на конкретном примере определение места реализации услуг иностранного перевозчика при авиаперевозках.

Пример 3

Российская организация пользуется услугами французской транспортной компании при перевозке грузов авиатранспортом из Тулузы в Токио.

В этом случае начальный и конечный пункты авиаперевозки расположены за пределами России, поэтому местом реализации указанных услуг ее территория не является. Следовательно, не возникнет и объекта налогообложения.

Порядок исчисления и уплаты НДС при получении услуг
иностранного перевозчика

Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория России, признаются плательщиками НДС. На это указывает пункт 1 статьи 161 НК РФ.

Налоговая база по таким операциям формируется как сумма дохода иностранной организации от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога и определяется налоговыми агентами - российскими организациями (потребителями товаров, работ, услуг) отдельно при совершении каждой операции (пункты 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Обратите внимание.
Ответственность налогового агента

Налоговый агент несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него налоговых обязанностей. Это установлено пунктом 5 статьи 24 НК РФ. Так, за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, которые налоговый агент обязан удержать и перечислить, на него могут быть возложены штрафные санкции. Размер штрафа согласно статье 123 НК РФ составляет 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

Если налоговый агент привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, то это не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет причитающиеся суммы налога и пеней (п. 5 ст. 108 НК РФ). Следовательно, если налоговый агент, удержав налог, не перечислил его в бюджет и за это был оштрафован, то он обязан уплатить не только налог, но и пени за просрочку платежа.

За непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговому агенту грозит штраф. Размер штрафа составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Налоговые агенты при выплате дохода иностранной организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем эту обязанность нужно исполнить вне зависимости от того, является ли сама российская организация плательщиком НДС. Об этом говорится в пункте 2 статьи 161 Кодекса.

Налоговые агенты определяют сумму налога расчетным методом согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ. А именно: как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18%/118%).

Пункт 4 статьи 173 НК РФ обязывает налоговых агентов исчислять и уплачивать НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, им указанным. Таким образом, оплачивая услуги иностранного перевозчика, российская организация должна перечислить ему доход в сумме, обусловленной договором, за вычетом удержанного НДС.

Налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным перевозчикам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 174 НК РФ. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных партнеров, если налоговый агент одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговый агент вправе предъявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС при одновременном выполнении следующих требований:

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты налоговым агентом к учету. То есть налоговый агент является непосредственным покупателем этих товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) удержана из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислена в бюджет.

Обратите внимание: право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет, налоговый агент может реализовать в том же налоговом периоде, в котором налог был фактически перечислен. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43.

А если налоговый агент не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 НК РФ? Тогда суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса.

Пример 4

Испанская компания-перевозчик, которая не состоит на учете в российских налоговых органах, по договору морской перевозки с российской организацией в сентябре 2004 года доставила груз из Барселоны в Архангельск. Стоимость услуг по перевозке составила 60 000 евро, включая НДС - 9153 евро (60 000 евро х 18%/118%). Официальный курс евро на дату оказания услуги - 33 руб./евро, а на дату оплаты услуги - 35 руб./евро. Российская организация - заказчик является плательщиком НДС. Доставленный груз будет использоваться в операциях, являющихся объектом налогообложения по НДС.

Местом реализации транспортных услуг будет являться территория России, поэтому при их реализации возникает объект налогообложения по НДС. Следовательно, российская организация как налоговый агент при оплате услуг иностранному перевозчику обязана исчислить НДС со стоимости услуг, удержать и перечислить его в бюджет.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 (20, 25, 26, 44) Кредит 60

- 1 677 951 руб. ((60 000 евро - 9153 евро) х 33 руб./евро) - отражена стоимость доставки груза на основании акта выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 302 049 руб. (9153 евро х 33 руб./евро) - отражена сумма НДС в стоимости транспортных услуг;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 779 645 руб. ((60 000 евро - 9153 евро) х 35 руб./евро) - отражена оплата транспортных услуг иностранному перевозчику;

Дебет 60 Кредит 68

- 320 355 руб. (9153 евро х 35 руб./евро) - исчислен НДС с дохода иностранного лица, подлежащий перечислению в бюджет;

Дебет 91 Кредит 60

- 120 000 руб. ((35 руб./евро - 33 руб./евро) х 60 000 евро) - отражена курсовая разница по задолженности перед иностранным перевозчиком;

Дебет 19 Кредит 91

- 18 306 руб. (9153 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро)) - на сумму курсовой разницы скорректирован НДС, учтенный на счете 19 по услугам, оказанным иностранным партнером;

Дебет 68 Кредит 51

- 320 355 руб. - перечислен в бюджет НДС с дохода иностранного лица (одновременно с оплатой транспортных услуг иностранному перевозчику);

Дебет 68 Кредит 19

- 320 355 руб. - уплаченный НДС принят к вычету.

При перечислении российской организацией аванса иностранному перевозчику расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов. На это указывает пункт 3 статьи 153 НК РФ. Дата реализации товаров, работ, услуг (дата определения налоговым агентом налоговой базы) приравнивается к дате перечисления налоговым агентом денежных средств в оплату товаров, работ, услуг иностранному партнеру, не состоящему на учете в налоговых органах России в качестве налогоплательщика. Налоговый агент пересчитывает налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами). Причем вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. Такие разъяснения содержатся в письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4, изменив их следующим образом. Допустим, что российская организация перечислила иностранному перевозчику аванс в размере 59 000 евро (с учетом НДС - 9000 евро). В августе 2004 года - на дату перечисления аванса - официальный курс евро составлял 32 руб./евро. В сентябре - на дату подписания акта выполненных работ и перечисления оставшейся суммы в размере 1000 евро, включая НДС - 153 евро, - официальный курс евро составил 35 руб./евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

в августе 2004 года (на дату перечисления аванса)

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 52

- 1 600 000 руб. ((59 000 евро - 9000 евро) х 32 руб./евро) - перечислен аванс (за вычетом НДС) иностранному перевозчику;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 68

- 288 000 руб. (9000 евро х 32 руб./евро) - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет налоговым агентом с авансового платежа;

Дебет 68 Кредит 51

- 288 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с дохода иностранного перевозчика (одновременно с перечислением авансового платежа);

в сентябре 2004 года при получении акта выполненных работ

Дебет 08 (20, 25, 26, 44) Кредит 60

- 1 779 645 руб. (60 000 евро - 9153 евро х 35 руб./евро) - отражена стоимость транспортных услуг;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные "

- 1 888 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс;

Дебет 19 Кредит 60

- 320 355 руб. (9153 евро х 35 руб./евро) - учтена сумма НДС в стоимости транспортных услуг (по курсу на дату подписания акта выполненных работ);

Дебет 60 Кредит 51

- 29 645 руб. ((1000 евро - 153 евро) х 35 руб./евро) - отражена окончательная оплата услуг иностранного перевозчика;

Дебет 60 Кредит 68

- 5355 руб. (153 евро х 35 руб./евро) - исчислен НДС с дохода иностранного перевозчика, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 51

- 5355 руб. - перечислен в бюджет НДС, удержанный из дохода иностранного лица (одновременно с оплатой услуг иностранному партнеру);

Дебет 60 Кредит 91

- 177 000 руб. ((35 руб./евро - 32 руб./евро) х 59 000 евро) - отражена курсовая разница по оплате услуг иностранного перевозчика;

Дебет 68 Кредит 19

- 293 355 руб. (288 000 руб. + 5355 руб.) - принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет налоговым агентом;

Дебет 91 Кредит 19

- 27 000 руб. (320 355 руб. - 293 355 руб.) - учтена в составе прочих расходов организации разница между учтенной на счете 19 и принятой к вычету суммой "входного" НДС, возникшая из-за изменения курса валюты.

Российским организациям при оплате услуг иностранных партнеров нужно учитывать следующее. Довольно часто иностранный перевозчик не соглашается на удержание сумм НДС из контрактной стоимости услуг. В таких случаях российские организации, исполняя обязанности налогового агента, вынуждены уплачивать иностранному партнеру полную контрактную стоимость услуг, а НДС в бюджет перечислять за счет собственных средств. При этом НДС, уплаченный за счет собственных средств, российская организация не может принять к вычету. Это связано с тем, что в такой ситуации нарушаются условия пункта 3 статьи 171, а также пункта 4 статьи 173 НК РФ. Данные суммы нельзя учесть в качестве расходов и для целей налогообложения прибыли. Ведь они не удовлетворяют требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, так как НДС исчислен с нарушением порядка, установленного главой 21 Кодекса.

Порядок оформления счетов-фактур и представления
налоговой декларации по НДС налоговым агентом

Порядок оформления счетов-фактур налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет НДС, разъяснен в письме МНС России от 22.07.2003 N БГ-6-03/807#. Согласно данному письму налоговый агент составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". В качестве поставщика в счете-фактуре указывается это иностранное лицо. Счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранного партнера.

Напомним, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии первичных документов. Такие требования установлены в статьях 171 и 172 НК РФ.

Налоговый агент обязан представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию*(1) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговый агент заполняет разделы 1.2 и 2.2 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Эти разделы налоговый агент заполняет отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. А если нужно заполнить данные по нескольким иностранным лицам? В таком случае разделы 1.2 и 2.2 декларации заполняются соответственно на нескольких страницах.

М.В. Шахватова,

начальник департамента аудита компании "Аюдар"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма налоговой декларации утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.