Нередко российские организации привлекают иностранных перевозчиков для транспортировки грузов как по территории России, так и за ее пределы. Как правило, иностранные перевозчики не являются налоговыми резидентами России. Нужно ли начислять и удерживать НДС при оплате их услуг? Этот вопрос волнует многих бухгалтеров. В статье подробно рассмотрено, в каких случаях российская организация - потребитель транспортных услуг иностранной компании является налоговым агентом по НДС.
При предоставлении транспортных услуг иностранными перевозчиками самое главное - определить, является ли местом оказания таких услуг территория России. Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому давайте выясним, в каких случаях транспортные услуги, оказанные иностранной организацией, будут считаться реализованными на территории России.
Определение места реализации транспортных услуг
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается территория России, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 указанной статьи. Исключение из общего правила составляют услуги, перечисленные в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 146 НК РФ, но транспортные услуги в них не упоминаются.
Следовательно, местом реализации транспортных услуг признается территория Российской Федерации, если она является местом деятельности организации, оказывающей данные услуги. Это возможно в следующих ситуациях:
- организация фактически присутствует на территории России на основании государственной регистрации;
- Россия указана в качестве места деятельности в учредительных документах организации (при отсутствии госрегистрации);
- Россия является местом нахождения органов управления организацией;
- Россия является местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации.
Если организация имеет постоянное представительство в России и услуги оказаны через него, то в этом случае местом деятельности данной организации также признается территория России (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Обратите внимание: такой порядок определения места деятельности организации не применяется при оказании услуг по международной перевозке воздушным и водным транспортом. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ. Если авиа- или морская перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами российской территории, то Россия не признается местом деятельности организации, оказывающей эти услуги.
На автомобильные и железнодорожные перевозки нормы пункта 2 статьи 148 НК РФ не распространяются. Место осуществления таких перевозок определяется по месту деятельности организации, оказывающей транспортные услуги, на основании подпункта 5 пункта 1 той же статьи. Таким образом, место реализации транспортных услуг, а следовательно, и возникновение объекта налогообложения по НДС, напрямую зависит от того, каким видом транспорта осуществляется перевозка.
Перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами или на территории Российской Федерации, предусмотрен пунктом 4 статьи 148 Кодекса. Это:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Особенности налогообложения перевозок различными видами транспорта
Как отмечалось выше, определение места реализации транспортной услуги, осуществленной автомобильным или железнодорожным транспортом, существенным образом отличается от определения места реализации услуги по перевозке водным или воздушным транспортом. Рассмотрим конкретные ситуации, когда иностранная организация осуществляет перевозки различными видами транспорта.
Перевозка автомобильным или железнодорожным транспортом
Рассмотрим ситуацию, когда иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, осуществляет перевозку автомобильным транспортом.
Пример 1
Иностранный перевозчик осуществляет для российской организации перевозку грузов автомобильным транспортом с территории Австрии на территорию России. У российской организации имеется контракт, заключенный с иностранным перевозчиком, и документы, подтверждающие факт выполнения услуги (акт сдачи-приемки), подписанные обеими сторонами сделки. Иностранная организация не является налоговым резидентом России.
В этом случае местом реализации автотранспортной услуги Российская Федерация не является. Следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает. При этом не имеет значения, осуществлялась ли перевозка исключительно по территории иностранного государства, или по территории России и иностранного государства, или только по российской территории.
Место реализации услуг по перевозке железнодорожным транспортом определяется по тем же правилам, что и по перевозке автотранспортом.
Перевозка морским (речным) или воздушным транспортом
При осуществлении иностранной организацией для российского партнера перевозок воздушным или водным транспортом место реализации транспортной услуги определяется в зависимости от того, где расположены начальный и конечный пункты перевозки. Если хотя бы один из них расположен на территории России, то местом реализации транспортных услуг будет считаться Российская Федерация.
Пример 2
Российская организация заключила договор с иностранной фирмой на перевозку грузов морским транспортом из Португалии. Груз прибывает в порт Санкт-Петербурга.
В данном случае один из пунктов перевозки, а именно пункт назначения - это порт, расположенный на территории России. Поэтому местом реализации транспортных услуг является территория Российской Федерации.
Следовательно, услуги иностранного перевозчика, оказанные российской организации - заказчику, признаются объектом налогообложения по НДС, а российская организация - налоговым агентом.
Теперь рассмотрим на конкретном примере определение места реализации услуг иностранного перевозчика при авиаперевозках.
Пример 3
Российская организация пользуется услугами французской транспортной компании при перевозке грузов авиатранспортом из Тулузы в Токио.
В этом случае начальный и конечный пункты авиаперевозки расположены за пределами России, поэтому местом реализации указанных услуг ее территория не является. Следовательно, не возникнет и объекта налогообложения.
Порядок исчисления и уплаты НДС при получении услуг
иностранного перевозчика
Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория России, признаются плательщиками НДС. На это указывает пункт 1 статьи 161 НК РФ.
Налоговая база по таким операциям формируется как сумма дохода иностранной организации от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога и определяется налоговыми агентами - российскими организациями (потребителями товаров, работ, услуг) отдельно при совершении каждой операции (пункты 1 и 2 ст. 161 НК РФ).
Обратите внимание.
Ответственность налогового агента
Налоговый агент несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него налоговых обязанностей. Это установлено пунктом 5 статьи 24 НК РФ. Так, за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, которые налоговый агент обязан удержать и перечислить, на него могут быть возложены штрафные санкции. Размер штрафа согласно статье 123 НК РФ составляет 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет.
Если налоговый агент привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, то это не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет причитающиеся суммы налога и пеней (п. 5 ст. 108 НК РФ). Следовательно, если налоговый агент, удержав налог, не перечислил его в бюджет и за это был оштрафован, то он обязан уплатить не только налог, но и пени за просрочку платежа.
За непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговому агенту грозит штраф. Размер штрафа составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Налоговые агенты при выплате дохода иностранной организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем эту обязанность нужно исполнить вне зависимости от того, является ли сама российская организация плательщиком НДС. Об этом говорится в пункте 2 статьи 161 Кодекса.
Налоговые агенты определяют сумму налога расчетным методом согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ. А именно: как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18%/118%).
Пункт 4 статьи 173 НК РФ обязывает налоговых агентов исчислять и уплачивать НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, им указанным. Таким образом, оплачивая услуги иностранного перевозчика, российская организация должна перечислить ему доход в сумме, обусловленной договором, за вычетом удержанного НДС.
Налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным перевозчикам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 174 НК РФ. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных партнеров, если налоговый агент одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговый агент вправе предъявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС при одновременном выполнении следующих требований:
- приобретенные товары (работы, услуги) приняты налоговым агентом к учету. То есть налоговый агент является непосредственным покупателем этих товаров (работ, услуг);
- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;
- сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) удержана из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислена в бюджет.
Обратите внимание: право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет, налоговый агент может реализовать в том же налоговом периоде, в котором налог был фактически перечислен. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43.
А если налоговый агент не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 НК РФ? Тогда суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса.
Пример 4
Испанская компания-перевозчик, которая не состоит на учете в российских налоговых органах, по договору морской перевозки с российской организацией в сентябре 2004 года доставила груз из Барселоны в Архангельск. Стоимость услуг по перевозке составила 60 000 евро, включая НДС - 9153 евро (60 000 евро х 18%/118%). Официальный курс евро на дату оказания услуги - 33 руб./евро, а на дату оплаты услуги - 35 руб./евро. Российская организация - заказчик является плательщиком НДС. Доставленный груз будет использоваться в операциях, являющихся объектом налогообложения по НДС.
Местом реализации транспортных услуг будет являться территория России, поэтому при их реализации возникает объект налогообложения по НДС. Следовательно, российская организация как налоговый агент при оплате услуг иностранному перевозчику обязана исчислить НДС со стоимости услуг, удержать и перечислить его в бюджет.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 08 (20, 25, 26, 44) Кредит 60
- 1 677 951 руб. ((60 000 евро - 9153 евро) х 33 руб./евро) - отражена стоимость доставки груза на основании акта выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 302 049 руб. (9153 евро х 33 руб./евро) - отражена сумма НДС в стоимости транспортных услуг;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 779 645 руб. ((60 000 евро - 9153 евро) х 35 руб./евро) - отражена оплата транспортных услуг иностранному перевозчику;
Дебет 60 Кредит 68
- 320 355 руб. (9153 евро х 35 руб./евро) - исчислен НДС с дохода иностранного лица, подлежащий перечислению в бюджет;
Дебет 91 Кредит 60
- 120 000 руб. ((35 руб./евро - 33 руб./евро) х 60 000 евро) - отражена курсовая разница по задолженности перед иностранным перевозчиком;
Дебет 19 Кредит 91
- 18 306 руб. (9153 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро)) - на сумму курсовой разницы скорректирован НДС, учтенный на счете 19 по услугам, оказанным иностранным партнером;
Дебет 68 Кредит 51
- 320 355 руб. - перечислен в бюджет НДС с дохода иностранного лица (одновременно с оплатой транспортных услуг иностранному перевозчику);
Дебет 68 Кредит 19
- 320 355 руб. - уплаченный НДС принят к вычету.
При перечислении российской организацией аванса иностранному перевозчику расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов. На это указывает пункт 3 статьи 153 НК РФ. Дата реализации товаров, работ, услуг (дата определения налоговым агентом налоговой базы) приравнивается к дате перечисления налоговым агентом денежных средств в оплату товаров, работ, услуг иностранному партнеру, не состоящему на уче
