Упрощенная система налогообложения и выплата работникам пособий по временной нетрудоспособности (Н. Шабанов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 43, октябрь 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения и выплата работникам пособий по временной нетрудоспособности

У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), нередко возникают вопросы, связанные с учетом расходов по оплате труда, в частности с расчетом налоговой базы при учете расходов по временной нетрудоспособности. Мы рассмотрим особенности исчисления и учета расходов, возмещаемых за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, на примере пособий по временной нетрудоспособности, проанализируем порядок учета указанных расходов для целей обложения единым налогом.

У организаций, применяющих УСН, нет обязанности уплачивать единый социальный налог и, как следствие, производить начисления в фонды обязательного страхования, на основании которых происходит возмещение затрат, понесенных организацией при наступлении страховых случаев. В то же время случаи нетрудоспособности могут произойти в любой организации, и в связи с этим неизбежно возникают вопросы об источниках финансирования подобных расходов и о возможности включения их в налоговую базу по единому налогу.

Источники выплаты пособий

Организации, применяющие УСН и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в качестве таких расходов учитывают выплату пособий по временной нетрудоспособности, руководствуясь нормой п.п. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающей, что в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, входят расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время порядок расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности регулируют следующие документы:

постановление Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.84 г. N 191 (с изменениями и дополнениями на 14.08.91 г.) "О пособиях по государственному социальному страхованию";

Положение о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.94 г. N 101 (с изменениями на 19.07.02 г.) (далее - Положение о ФСС РФ);

Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное постановлением президиума ВЦСПС от 12.11.84 г. N 13-6 (в ред. от 15.04.92 г.).

Все указанные документы действуют в части, не противоречащей законодательным актам, принятым позже, изменяющим и дополняющим отдельные условия регулирования расчета пособий по временной нетрудоспособности. Это, например, Федеральный закон от 31.12.02 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ). Федеральный закон от 8.12.03 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" устанавливает в качестве периода для исчисления среднего заработка в целях определения суммы пособия по нетрудоспособности 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными актами об обязательном социальном страховании. В числе иных нормативных актов можно назвать постановление Правительства Российской Федерации от 11.04.03 г. N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", в соответствии с которым осуществляется расчет среднего заработка работника в целях определения размера пособия по временной нетрудоспособности; постановление Правительства Российской Федерации от 5.03.03 г. N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Кроме того, существуют ведомственные документы - письма Фонда социального страхования Российской Федерации, Минтруда России, Минфина России, разъясняющие порядок применения норм, установленных законодательством.

В целом для организаций, применяющих УСН, порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности не отличается от порядка, установленного для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, за исключением размера возмещения указанных расходов.

В соответствии с Положением о ФСС РФ пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и ежемесячные пособия до достижения ребенком возраста полутора лет, пособия на погребение умерших и другие пособия выплачиваются за счет средств бюджета ФСС РФ. Основным источником бюджета ФСС РФ являются страховые взносы работодателей (предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности, а также граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью и обязанных уплачивать взносы на социальное страхование в соответствии с законодательством). Эти взносы уплачиваются работодателями в составе единого социального налога в соответствии с главой 24 НК РФ. На сумму начисленных и уплаченных в отчетном периоде пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам и прочим видам пособий организации вправе уменьшить сумму платежа по взносам, начисленным к уплате в ФСС РФ, что отражается в соответствующем разделе расчетной ведомости по средствам ФСС РФ. Если сумма уплаченных пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму взносов, начисленных к уплате в ФСС РФ, организация имеет право на возмещение из средств фонда суммы разницы между этими величинами.

В ст. 2 Закона N 190-ФЗ установлены особенности распределения источников финансирования соответствующих расходов: за счет средств ФСС РФ организации, применяющие УСН, вправе выплатить сумму пособия, не превышающую за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством (в настоящее время 600 руб.). Сумму пособия, превышающую этот лимит, организация или индивидуальный предприниматель обязаны выплатить из собственных средств.

В ст. 3 Закона N 190-ФЗ указано, что работодатели, применяющие УСН, могут возмещать расходы по временной нетрудоспособности на общих основаниях за счет средств ФСС РФ при условии добровольной уплаты страховых взносов на социальное страхование работников в размере 3% налоговой базы, определяемой так же, как налоговая база по единому социальному налогу, в соответствии с нормами главы 24 НК РФ. Порядок добровольной уплаты взносов устанавливается Правительством Российской Федерации (постановление Правительства Российской Федерации от 5.03.03 г. N 144). Организациям и индивидуальным предпринимателям, работающим по УСН, при выборе того или иного способа определения источника выплаты пособий по временной нетрудоспособности следует учитывать и особенности налогообложения при применении того или иного варианта. Так, существуют различные мнения по поводу возможности учета добровольных взносов в ФСС РФ при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, в составе расходов по единому налогу. Прямого указания на это в ст. 346.16 НК РФ нет. Однако, по нашему мнению, можно учесть подобные отчисления в качестве расходов для целей обложения единым налогом в соответствии с п.п. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как подобные добровольные взносы вполне могут быть определены как "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Вместе с тем суммы пособий, выплаченные за счет средств ФСС РФ в случае добровольной уплаты взносов в Фонд, работодатели не смогут принять к расходам, уменьшающим единый налог.

Если же работодатель, применяющий УСН, не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ, то сумму пособия, выплаченную им работнику за счет собственных средств (т.е. в части превышения минимального размера оплаты труда) при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе принять к расходам на оплату труда, а при исчислении единого налога с доходов - уменьшить сумму единого налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период на всю сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в части, выплачиваемой за счет собственных средств.

Однако, как поступить, если сумма расходов, которую в подобном случае работодатель вправе учесть для целей налогообложения, превышает максимальный размер пособия, выплачиваемый за счет средств ФСС РФ, установленный Федеральным законом от 11.02.02 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2002 год"? Иными словами, вправе ли работодатель принять к расходам в уменьшение единого налога часть суммы исчисленного пособия, превышающую нормативно установленные 11 700 руб.? Минфин России в письме от 15.06.04 г. N 03-02-05/4/19 отвечает на этот вопрос положительно, мотивируя свою позицию тем, что ограничение размера пособия, установленное в ст. 15 Закона N 17-ФЗ, действующее и в 2004 г., имеет отношение лишь к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ, притом, что фактический размер пособия, исчисленный согласно ныне действующим правилам, может быть больше указанного ограничения и в полной мере относиться к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.

Иное мнение изложено в письме Управления МНС России по г. Москве от 25.05.04 г. N 26-12/35087, в котором указано, что нельзя учесть данные суммы для целей налогообложения. Аргументируется данная позиция тем, что в соответствии с первым абзацем ст. 255 НК РФ (согласно п.п. 6 п. 1 ст. 346.16 ст. 255 НК РФ в полной мере распространяется на упрощенную систему налогообложения), в которой определен состав расходов на оплату труда, налогоплательщики вправе учитывать лишь те доплаты до фактического заработка, которые помимо коллективных договоров установлены действующим законодательством. Из того, что на настоящий момент доплата до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности действующим законодательством не установлена, делается вывод о невозможности учета подобных расходов для целей налогообложения.

На наш взгляд, более убедительной является позиция Минфина России. Согласно ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации гарантируется выплата пособия по временной нетрудоспособности. Размер пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. В настоящее время такой федеральный закон отсутствует. Поэтому в соответствии со ст. 423 ТК РФ действуют прежние правила, регулирующие порядок исчисления пособий, установленные в постановлении Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.84 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". В правилах указано, что размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении к среднему заработку в зависимости от непрерывного стажа работника. А лимит в сумме 11700 руб., установленный законом, имеет отношение лишь к предельной сумме, возмещаемой за счет средств ФСС РФ. Все, что превышает эту сумму, организация выплачивает из своих средств и относит к расходам по единому налогу. Однако весьма вероятно, что налогоплательщику в таком случае придется отстаивать свои права в суде.

Пример. ООО "Северная сталь" применяет упрощенную систему налогообложения с 2003 г. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Организация не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3%. В марте 2004 г. менеджер Петров заболел и находился на больничном с 9 по 19 марта (9 рабочих дней). Петров работает в ООО с 2002 г. Ежемесячный оклад менеджера составляет 15 000 руб. в месяц. Непрерывный трудовой стаж Петрова - 9 лет, т.е. он имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка. В марте 2004 г. 22 рабочих дня.

Предположим, что последние 12 месяцев перед тем как заболеть Петров отработал полностью. Следовательно, пособие ему рассчитают исходя из среднего заработка за указанный период. Заработная плата Петрова за расчетный период равна 180 000 руб. (15 000 руб. х 12 мес.). На период март 2003 г. - февраль 2004 г. приходится 249 рабочих дней. Определим среднедневной заработок Петрова:

180 000 руб. : 249 дн. = 722,89 руб.

Рассчитаем среднедневной заработок исходя из максимального размера пособия, возмещаемого ФСС РФ:

11 700 руб. : 22 дн. = 531,82 руб.

Теперь определим размер пособия, которое возместило бы ФСС РФ в случае применения ООО "Северная сталь" общей системы налогообложения:

11 700 руб. : 22 дн. x 9 дн. = 4786,36 руб.

Размер пособия, фактически возмещаемого ООО за счет средств ФСС РФ, составит:

600 руб. : 22 дн. х 9 дн. = 245,45 руб.

А общий размер пособия к выплате равен: 6506,02 руб. (180 000 руб. : 249 дн. x 9 дн.).

Данную сумму в соответствии с законодательством ООО "Северная сталь" обязано выплатить Петрову. Однако в положении о заработной плате организации и в коллективном договоре должно быть закреплено условие о выплате суммы пособий по временной нетрудоспособности исходя из фактически исчисленного среднего заработка. Таким образом, в I квартале ООО "Северная сталь" сможет включить в состав расходов для целей обложения единым налогом сумму 6260,57 руб. (6506,02 - 245,45). За счет средств ФСС РФ можно будет возместить только 245,45 руб., что следует указать в расчетной ведомости по средствам ФСС РФ за I квартал.

В соответствии с положениями Закона N 190-ФЗ выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию (кроме пособий по временной нетрудоспособности) работникам организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, осуществляется за счет средств ФСС РФ согласно федеральным законам, т.е. в общем порядке, без каких-либо специальных ограничений. Данный перечень включает пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг. Кроме того, в полном размере возмещаются пособия по нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.

Таким образом, организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, при выборе вариантов возмещения пособий по временной нетрудоспособности (полностью за счет средств ФСС РФ с обязательной ежемесячной уплатой взносов или частично за счет этих средств, а по большей части - за собственный счет) нужно учитывать несколько факторов: размер фонда оплаты труда, периодичность случаев заболевания работников, объем расходов, принимаемых для целей налогообложения при том или ином варианте, и т.д. Для подобного планирования можно рекомендовать каждый год осуществлять специальный расчет на основе анализа существующих показателей и с учетом этого принимать решение о целесообразности определения для себя того или иного источника выплаты пособий по временной нетрудоспособности.

Порядок исчисления пособий

Как уже указывалось, с 2004 г. пособие по временной нетрудоспособности рассчитывают исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Причем в этом периоде работник должен отработать не менее трех месяцев. Следует иметь в виду, что Закон обратной силы не имеет и вполне возможна ситуация, когда период болезни работника распространяется и на 2003, и на 2004 гг. В этом случае пособие за те дни, которые работник проболел в 2003 г., будет исчисляться по старым правилам, т.е. для определения среднего заработка в качестве расчетного периода будет принят месяц наступления нетрудоспособности для работников, чья заработная плата исчисляется повременно, и два предшествующих месяца для работников, чей труд оплачивается сдельно. Та часть пособия, которая приходится на 2004 г., должна быть рассчитана по новым правилам, т.е. принимаются 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности.

Если работник в последние 12 месяцев фактически отработал менее трех месяцев, пособие ему будет рассчитано исходя из минимального размера оплаты труда за полный месяц, т.е. работник лишается права на расчет пособия исходя из среднего заработка. Следует обратить внимание на понятие "фактически отработанное время". Так, при определении трех месяцев фактической работы (которые исчисляются в календарных днях) в период фактической работы не включаются периоды отпуска, болезни работника, простоя по причине, не зависящей от работника и работодателя, забастовки, в которой человек не участвовал, но в связи с чем не мог работать, дополнительных оплачиваемых дней по уходу за детьми-инвалидами и инвалидами детства, освобождения от работы в иных случаях с полным или частичным сохранением заработной платы или без нее в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо учитывать, что трехмесячный период фактической работы в том случае, если в течение последних 12 месяцев гражданин работал у нескольких работодателей, определяется на основании записей в трудовых книжках или трудовых договоров, представляемых работником работодателю (разъяснение Минтруда России от 24.12.03 г. N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году").

После того как установлен трехмесячный период фактической работы, дающий право на исчисление пособия исходя из среднего заработка работника, можно определять средний дневной заработок. С 2004 г. средний заработок нужно будет рассчитывать в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.03 г. N 213 (далее - Положение).

Устанавливается расчетный период, составляющий 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Если работник принят на работу недавно и большая часть 12-месячного срока приходится на период работы у другого работодателя, при установлении трех месяцев фактической работы на основании трудовой книжки и договоров расчетный период определяется с начала деятельности работника у последнего работодателя до месяца наступления нетрудоспособности.

Пример. Слесарь Иванов принят на работу в ООО "Заря" 5 июля 2004 г. В сентябре 2004 г. Иванов заболел. Бухгалтер ООО на основании трудовой книжки определила, что с 15 марта 2003 г. по 1 июля 2004 г. Иванов работал в ООО "Юниор". Таким образом, он в соответствии с законодательством имеет право на расчет суммы пособия исходя из среднего заработка. Расчетный период в целях определения среднего заработка определен с 5 июля по 31 августа 2004 г.

В соответствии с Положением среднедневной заработок за расчетный период определяется путем деления суммарного заработка по основному месту работы на количество фактически отработанных дней за последние 12 месяцев работы. Нужно быть особенно внимательным при определении дней и сумм, начисленных за дни, которые должны быть включены в расчет среднего дневного заработка. Так, помимо перечисленных периодов и начисленных за это время сумм, не включаемых в расчет при определении трехмесячного периода работы, дающего право на выплату пособия исходя из среднедневного заработка, при расчете среднедневного заработка в расчетный период также не включается время, когда сотрудник находился в командировке (ст. 167 ТК РФ) и в случае его перевода на нижеоплачиваемую работу (ст. 182 ТК РФ).

Кроме того, в расчетном периоде могли выплачиваться премии или повышаться заработная плата. В случае повышения заработной платы в расчетном периоде в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 8.12.03 г. N 166-ФЗ это учитывается с даты повышения фактической заработной платы, т.е. пересчета начисленных в расчетном периоде сумм на коэффициент повышения заработной платы не производится. Не влияет повышение заработной платы на расчет среднего заработка и в том случае, если оно произошло в месяце возникновения временной нетрудоспособности, как до, так и в период нетрудоспособности.

Пример. Работник ООО "Орион" Николаев болел с 19 по 26 марта (шесть рабочих дней), что удостоверено листком нетрудоспособности, выданным ему в поликлинике. В марте 2004 г. 22 рабочих дня. ООО "Орион" с 2003 г. применяет УСН и уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3% от фонда заработной платы в соответствии с главой 24 НК РФ. Николаев работает в ООО "Орион" с 2002 г. и имеет право на исчисление пособия по временной нетрудоспособности исходя из среднего заработка. Расчетный период - с марта 2003 г. по февраль 2004 г. Должностной оклад Николаева - 5000 руб. С января 2004 г. произведено повышение оклада на 20%. Кроме того, с 1 по 29 августа 2003 г. работник был в очередном отпуске. Непрерывный трудовой стаж Николаева - 7 лет и два месяца. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности ему полагается в размере 80% заработка. В организации установлена пятидневная рабочая неделя.

Сначала определим средний заработок с марта по декабрь 2003 г. (до повышения оклада). В этом периоде 211 рабочих дней. За вычетом времени, в течение которого Николаев был в отпуске, время, включаемое в расчет среднего заработка, составит 190 рабочих дней. Заработок Николаева за указанный период (без учета оплаты отпуска) - 45 000 руб. (5000 руб. х 9 мес.).

Теперь определим заработок Николаева за период, в котором действовали новые ставки оклада: январь-февраль 2004 г. Указанный период охватывает 38 рабочих дней. Заработная плата Николаева за это время составила 12 000 руб. (6000 руб. х 2 мес.).

Всего заработок за расчетный период составил 57 000 руб. (45 000 руб. + 12 000 руб.). Отработанное время, включаемое в расчет среднего заработка, - 228 дней. Определим среднедневной заработок в проценте, соответствующем непрерывному стажу:

57 000 руб. : 228 дн. х 80% = 200 руб.

Максимальная величина пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, составит 531,82 руб. (11 700 руб. : 22 дн.).

Это больше 200 руб., таким образом, полная сумма исчисленного пособия будет выплачена Николаеву за счет средств ФСС РФ.

Пособие за шесть рабочих дней болезни, причитающееся к выплате Николаеву, рассчитанное исходя из исчисленного среднедневного заработка, составит 1200 руб. (200 руб. х 6 дн.).

Особенности учета премий при расчете среднего заработка разъясняются в письме ФСС РФ от 25.02.04 г. N 02-18/07-1202. Обязательное условие при этом - премии должны быть предусмотрены положением об оплате труда или трудовым (коллективным) договором и облагаться единым социальным налогом. Однако организации, применяющие УСН, не являются плательщиками данного налога и в связи с этим, по нашему мнению, независимо от того, уплачивает организация добровольные взносы в ФСС РФ или нет, достаточно будет выполнения одного из условий - премии должны быть предусмотрены положением об оплате труда и (или) коллективным договором. Такой вывод следует из того, что премии входят в состав расходов на оплату труда, определенных ст. 255 НК РФ. Поскольку состав расходов на оплату труда в организациях, применяющих УСН, согласно п.п. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяется по аналогии с общей системой налогообложения, т.е. в соответствии со ст. 255 НК РФ, можно учитывать премии при расчете среднего заработка наравне с другими расходами с учетом особенностей, установленных законодательством специально для премий.

Следует иметь в виду, что при расчете среднего заработка будут учитываться только те премии, которые начислены строго в пределах расчетного периода (за исключением годовых премий). Данную позицию специалисты ФСС РФ обосновывают тем, что п. 14 Положения содержит норму, согласно которой при исчислении среднего заработка учитывают премии, начисленные за расчетный период. Конечно, нужно признать, что понятия "за расчетный период" и "в пределах расчетного периода" не равнозначны. Так, если работник заболел в конце апреля 2004 г., а в начале месяца ему была начислена и выдана премия за I квартал 2004 г., работодатель не сможет учесть сумму премии в связи с тем, что она была начислена вне пределов расчетного периода (апрель 2003 г. - март 2004 г.). Однако, если работодатель будет отстаивать точку зрения, отличную от мнения, изложенного в письме ФСС РФ, ему, вероятно, придется обращаться в суд.

Если расчетный период отработан не полностью, то при подсчете среднего заработка премии учитываются пропорционально отработанному времени, т.е. сначала сумма премиальных делится на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели в расчетном периоде, а затем полученный результат умножается на число рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, которые приходятся на отработанное время.

В соответствии с Положением текущие премии, начисленные в расчетном периоде, принимаются при исчислении пособия в следующих размерах:

а) ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели. Если ежемесячные премии выплачиваются с заработной платой текущего месяца, то они включаются в расчет средней заработной платы по фактически начисленным суммам. При этом не имеет значения, полностью отработан расчетный период или нет (письмо ФСС РФ от 25.02.04 г. N 02-18/07-1202);

б) за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

в) единовременные премии при условии, что они предусмотрены положением об оплате труда организации при применении УСН, а при применении общей системы налогообложения, кроме того, облагаются единым социальным налогом - в полном размере при полностью отработанном времени в отчетном периоде. Если же это время отработано не полностью, то аналогично порядку, который установлен для ежемесячных премий, выплачиваемых месяц спустя, учитывают пропорционально отработанному времени;

г) вознаграждения по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления (п. 14 Положения). При этом если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они начислены пропорционально отработанному времени, то при подсчете среднего заработка их следует учитывать исходя из фактически начисленных сумм. Так если работник устроился на работу 1 мая 2003 г., а в январе 2004 г. ему начислена премия по итогам работы за 2003 г., то при расчете среднего заработка годовую премию следует учитывать в размере 1/8, а не 1/12 от начисленной суммы за каждый месяц расчетного периода.

Отражение в налоговой декларации расходов на выплату пособий

Как уже отмечалось, организации, применяющие УСН, в случае применения объекта налогообложения "доходы минус расходы" учитывают расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, в составе расходов на оплату труда. При этом налоговую базу по единому налогу можно уменьшить на всю сумму пособий, выплачиваемых за счет средств организации. Следовательно, если организация не уплачивает добровольно взносы в ФСС РФ (3%), то сумму пособия, превышающую возмещаемую ФСС РФ часть (600 руб.), организация вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу. Если же организация добровольно уплачивает взносы в размере 3% с налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ, то она вправе учесть в составе расходов сумму уплаченных в ФСС РФ взносов, а суммы исчисленных и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, подлежащих возмещению за счет ФСС РФ, не включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Пример. ООО "Металлург" применяет УСН с использованием объекта налогообложения "доходы минус расходы". Организация не платит добровольные взносы в ФСС РФ для целей возмещения сумм уплаченных пособий по временной нетрудоспособности. В I квартале 2004 г. организация выплатила работникам всего 4200 руб. пособий по временной нетрудоспособности. При этом 400 руб. рассчитаны исходя из лимита пособия за полный календарный месяц, возмещаемого ФСС РФ (600 руб.). Остальные 3800 руб. организация выплатила за счет собственных средств. Таким образом, в декларации по единому налогу за I квартал 2004 г. 3800 руб., выплаченные работникам за счет собственных средств, организация включит в общую сумму расходов, принимаемых к уменьшению налоговой базы по единому налогу, по строке 20 раздела II Декларации.

Если организация использует в качестве объекта налогообложения доходы, то суммы исчисленных и выплаченных за счет ее средств пособий уменьшают сумму единого налога, исчисленную к уплате. При этом сумма выплаченных пособий в полном объеме уменьшает исчисленный единый налог, тогда как страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, уплачиваемые за отчетный период, уменьшают сумму исчисленного единого налога не более чем на 50%. Указанные суммы выплаченных пособий отражаются по строкам 130 и 140 раздела II Декларации.

Пример. ООО "Заря" применяет УСН, объект налогообложения - доходы. Добровольные взносы в ФСС РФ организация не платит. Работник Михайлов болел с 9 по 19 марта 2004 г. (девять рабочих дней). В марте 2004 г. 22 рабочих дня. Заработная плата Михайлова - 9000 руб. в месяц. В соответствии с правилами расчета пособий с учетом непрерывного стажа ему положено пособие по нетрудоспособности в размере 100% заработка. Предположим, что сумма заработка Михайлова за расчетный период (март 2003 г. - февраль 2004 г.), который он отработал полностью, составила 108 000 руб. Расчетный период содержит 249 рабочих дней. Таким образом, средний дневной заработок составит 433,73 руб./дн. (108 000 руб. : 249 дн.).

Размер пособия по временной нетрудоспособности к выплате составит 3903,57 руб. (433,73 руб. х 9 дн.), из которых на возмещаемую ФСС РФ часть приходится 245,45 руб. (600 руб. : 22 дн. х 9 дн.). Оставшиеся 3658,12 руб. (3903,57 - 245,45) организация обязана выплатить Михайлову за свой счет.

Предположим, что в I квартале 2004 г. иных случаев временной нетрудоспособности работников в ООО "Заря" не было. В таком случае в декларации по единому налогу за I квартал 2004 г. по строке 130 "общая сумма выплаченных работникам в отчетном (налоговом) периоде пособий по временной нетрудоспособности" указывается сумма 3903,57 руб., а по строке 140 "сумма выплаченных работникам в отчетном (налоговом) периоде из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности" - 3685,12 руб.

Что касается отражения пособий по временной нетрудоспособности в книге учета доходов и расходов, то это актуально лишь для организаций, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Организации же, уплачивающие единый налог с доходов в соответствии с Порядком отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденным приказом МНС России от 28.10.02 г. N БГ-3-22/606, выплаты работникам, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, в книге учета доходов и расходов не отражают. Если же в качестве объекта налогообложения приняты доходы, уменьшенные на величину расходов, то сумма выплаченных пособий отражается в графах 6 и 7 книги. При этом обязательно должны быть выполнены два условия: первое - закончился месяц, за который выплачено пособие, и второе - суммы уже выплачены работникам в соответствии с кассовым методом учета расходов при упрощенной системе налогообложения (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример. ООО "Заря" применяет УСН, объект налогообложения - доходы. За I квартал 2004 г. налогооблагаемые доходы составили 500 000 руб., а сумма исчисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование - 8000 руб. Кроме того, в I квартале 2004 г. ООО было выплачено пособие по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в размере 3500 руб. Добровольных взносов в ФСС РФ ООО "Заря" не уплачивает. Рассчитаем сумму единого налога к уплате в бюджет.

Сначала определим сумму налога путем умножения суммы налогооблагаемых доходов на установленную законодательством налоговую ставку:

500 000 руб. x 6% = 30 000 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 346 НК РФ данная сумма может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности:

30 000 руб. x 50% = 15 000 руб.

8000 руб. " 15 000 руб., следовательно, сумму единого налога ООО "Заря" вправе уменьшить на всю сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных и уплаченных за I квартал 2004 г.

Кроме того, сумма исчисленного единого налога уменьшится на сумму выплаченного за счет средств организации в I квартале 2004 г. пособия по временной нетрудоспособности в размере суммы пособия, выплаченной за счет средств организаций, т.е. 2900 руб. (3500 - 600).

Таким образом, сумма единого налога к уплате в бюджет за I квартал 2004 г. составляет 19 100 руб. (30 000 - 8000 - 2900).

При заполнении налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2004 г. по строке 040 отражается сумма 500 000 руб., по строкам 110 и 120 - 8000 руб., по строке 130 - 3500 руб., по строке 140 - 2900 руб. Общая сумма единого налога, подлежащего уплате за I квартал 2004 г., указываемая по строке 150, составляет 19 100 руб.

Н. Шабанов,

ООО "Аудит Инвест Консалт"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 43, октябрь 2004 г.