Начисление и списание отложенных налоговых обязательств при строительстве объекта за счет заемных средств (П. Соколов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2004 г.)

Начисление и списание отложенных налоговых обязательств при строительстве объекта за счет заемных средств

Текущей деятельностью организации считается деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности - производство промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнение строительных работ, продажа товаров, оказание услуг общественного питания, заготовка сельскохозяйственной продукции, сдача имущества в аренду и др.

Организации, имеющие доходы и расходы от производства продукции, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, определяют финансовые результаты и исчисляют налог на прибыль в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н. В учете таких организаций разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) в отчетном периоде, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Они служат базой для исчисления постоянных и отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Организации-инвесторы, специализирующиеся на осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений за счет собственных, долевых, заемных, бюджетных и других средств, не формируют на постоянной (систематической) основе финансовый результат от этой деятельности. Их финансовый результат может определяться по мере реализации инвестиционных проектов и исполнения обязательств по заключенным договорам (контрактам) - в виде разницы (инвестиционного дохода) между суммами привлеченных и использованных на финансирование строительства инвестиций.

В случае положительного финансового результата организация-инвестор исчисляет налог на прибыль, который отражает в налоговой декларации.

В отдельных случаях организации-инвесторы осуществляют хозяйственные операции, которые по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. В результате у инвестора возникают временные разницы, от величины которых исчисляются отложенные налоговые обязательства или налоговые активы.

В частности, при использовании инвестором для финансирования строительства заемных средств (кредитов банков и займов организаций) затраты по заемным обязательствам в бухгалтерском учете не увеличивают расходы организации-инвестора, а в налоговом учете эти затраты квалифицируют как внереализационные расходы в соответствии с п.п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Так, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов.

Рассмотрим порядок образования временных разниц и исчисления отложенных налоговых обязательств на примере реализации инвестиционного проекта по строительству объекта производственного назначения.

Организация-инвестор финансирует проектирование и строительство торгово-делового многофункционального и гостиничного комплекса (далее - объект) за счет заемных средств - кредитов банков и займов организаций. По окончании строительства и при вводе объекта в эксплуатацию организация намерена сдавать производственные площади в аренду с целью извлечения прибыли.

Земельный участок под строительство и эксплуатацию объекта используется в соответствии с договором долгосрочной (сроком на 49 лет) аренды.

Для организации строительства объекта инвестор привлекает специализированную организацию, заключив с ней договор на выполнение функций заказчика.

Заказчик-застройщик получает от инвестора инвестиционные средства, которые использует на оплату разрешительной и проектно-сметной документации, материалов, оборудования, строительно-монтажных работ и других капитальных затрат, предусмотренных сметой на строительство. После окончания строительства и сдачи в эксплуатацию заказчик передает инвентарную стоимость объекта инвестору.

Организация-инвестор для финансирования затрат по строительству объекта использует кредиты банков и займы организаций согласно заключенным с ними договорам.

Суммы получаемых кредитов и займов инвестор отражает на счете 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам" до полного их погашения. По кредиту счета 67 отражается также начисление затрат по обслуживанию займов и кредитов согласно условиям договоров.

К таким затратам согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н, относятся:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам:

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Инвестор по мере использования займов и кредитов на финансирование строительства объекта учитывает затраты по указанным долговым обязательствам до окончания строительства в составе дебиторской задолженности, например на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Затраты по использованным заемным средствам".

В налоговом учете инвестор включает затраты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов и отражает их по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также по строке 020 приложения N 7 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете затраты по долговым обязательствам по мере их начисления выступают в виде временных разниц, от величины которых организация-инвестор начисляет отложенные налоговые обязательства по действующей ставке налога на прибыль и отражает по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В связи с тем что займы и кредиты привлекаются инвестором для строительства объекта недвижимости (создания инвестиционного актива), в бухгалтерском учете расходы по их использованию включаются в стоимость инвестиционного актива. По окончании строительства организация-инвестор определяет первоначальную (балансовую) стоимость объекта путем аккумулирования на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы":

а) инвентарной стоимости объекта согласно передаточным документам заказчика-застройщика;

б) учтенных в балансе инвестора затрат, связанных с сооружением объекта и доведением до пригодного к использованию состояния.

К их числу согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изменениями и дополнениями), относятся, в частности, проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, регистрационные сборы, государственные пошлины, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Исчисленная в указанном порядке первоначальная (балансовая) стоимость объекта принимается к учету в составе основных средств. От этой стоимости при эксплуатации объекта будет начисляться амортизация исходя из срока его полезного использования.

Налог на имущество будет начисляться с учетом остаточной стоимости объекта, определяемой по правилам бухгалтерского учета.

Однако в налоговом учете амортизация для целей налогообложения прибыли будет исчисляться в ином порядке. В связи с тем что отдельные расходы (плата за государственную регистрацию, расходы, связанные с использованием кредитов и займов) в налоговом учете отражены в составе расходов для налогообложения прибыли, а в бухгалтерском учете включены в первоначальную (балансовую) стоимость объекта, амортизация в налоговом учете будет исчисляться от балансовой стоимости, уменьшенной на величину этих расходов.

Таким образом, сумма амортизации в бухгалтерском учете будет превышать сумму амортизации в налоговом учете. По мере отражения этой разницы в соответствующем аналитическом регистре налогового учета организация, эксплуатирующая объект, будет списывать начисленные ранее отложенные налоговые обязательства по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Предположим, инвентарная стоимость объекта - 260 023 тыс. руб., затраты по использованию заемных средств - 10 477 тыс. руб. Итого первоначальная (балансовая) стоимость объекта - 270 500 тыс. руб.

Срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения - 35 лет (420 месяцев).

1. В период строительства затраты по использованию заемных средств были отражены:

а) в бухгалтерском учете - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Затраты по использованным заемным средствам";

б) в налоговом учете - в составе внереализационных расходов по строке 020 приложения N 7 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

От суммы внереализационных расходов начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 2 514 480 руб. (10 477 000 х 24% : 100%).

Сумма дебиторской задолженности по налогу на прибыль и отложенное налоговое обязательство отражены соответственно по строке 240 актива и строке 515 пассива бухгалтерского баланса.

2. В период эксплуатации объекта начисление амортизации производится в следующем порядке:

а) в бухгалтерском учете - исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.

Сумма амортизации в месяц составляет 644 048 руб. (270 500 000 : 420). Сумма амортизации отражается по дебету счета 90 "Продажи" в составе расходов по сдаче имущества в аренду и соответствующей строке приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль;

б) в налоговом учете - исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму затрат по заемным средствам, и отражается в соответствующем аналитическом регистре налогового учета.

Сумма амортизации в месяц составляет 619 102 руб. (260 023 000 : 420).

3. В связи с тем что сумма амортизации в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском учете, организация ежемесячно списывает начисленные ранее отложенные налоговые обязательства, используя в качестве критерия сумму разницы в начислении амортизации. Сумма разницы в месяц составляет 24 946 руб. (644 048 - 619 102).

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 5987 руб. (24 946 х 24% : 100%) - отражено погашение отложенного налогового обязательства.

Полное списание отложенного налогового обязательства произойдет по истечении срока полезного использования объекта (2 514 480 : 5987 = 420 мес.).

П. Соколов,

аудитор ООО "Информбюро"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2004 г.