Общий комментарий к Федеральному закону от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2004 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 20.07.2004 N 70-ФЗ
"О внесении изменений в главу 24 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации,
Федеральный закон "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" и признании
утратившими силу некоторых положений
законодательных актов Российской Федерации"

1. Общие положения

До 1 января 2001 года правовое регулирование порядка исчисления и уплаты взносов, поступающих в государственные внебюджетные фонды, осуществлялось на основе многочисленных нормативных актов, которые были приняты в разное время и отличались по своей юридической силе. Согласно постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" запрет на взимание налогов и сборов, не установленных ст. 19-21 Закона РФ от 27.11.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные социальные фонды Российской Федерации, поскольку обязанность уплаты вышеуказанных взносов установлена не Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а специальными актами законодательства.

Перечень законодательных и иных правовых актов, в соответствии с которыми в 1998-2000 годах производилась уплата страховых взносов, приведен в приложении к Методическим указаниям о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачета (возврата) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса), утвержденным приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/466.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.1998 N 7-П указано, что признаки страховых взносов не позволяют отграничить их от налогов, сборов. Обязательство по уплате страховых взносов строится так же, как и налоговое обязательство. Уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений.

Поскольку нормативными правовыми актами по социальному страхованию не предполагалось соответствие размера и общей суммы выплат, на которые может рассчитывать ее получатель, сумме страховых взносов, уплаченной конкретным работодателем и работником либо индивидуальным предпринимателем или другим самозанятым гражданином, то страховые взносы имели обезличенно-безвозмездный характер.

Учитывая вышеприведенные обстоятельства и принимая во внимание необходимость совершенствования администрирования соответствующих платежей, с 1 января 2001 года страховые взносы были заменены федеральным налогом. В период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2001 года в Российской Федерации он назывался "единый социальный налог (взнос)", порядок исчисления и уплаты которого регулировался главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенной Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

С 1 января 2002 года этот налог получил новое наименование - "единый социальный налог" (ЕСН).

ЕСН относится к федеральным налогам на основании подпункта "г" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" введен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование. Страховой взнос на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездный обязательный платеж, который уплачивается в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР). Персональным целевым назначением платежа является обеспечение права застрахованного лица на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на индивидуальном лицевом счете вышеуказанного лица.

За прошедшее время в главу 24 НК РФ вносились изменения следующими семью Федеральными законами: от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ.

С 1 января 2005 года вступают в силу очередные изменения, внесенные Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ.

Рассмотрим содержание вносимых поправок и их влияние на порядок исчисления и уплаты налога.

2. Статья 234 "Общие положения" НК РФ*(1)

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).

Публичный характер налога проявляется в цели его взимания, а именно в обеспечении деятельности государства и (или) муниципальных образований. Суммы поступлений от налогов подлежат включению в состав доходов соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Некоторые налоги декларировались с уточнением цели их взимания, например налог с продаж (направлялся на социальные нужды малообеспеченных групп населения), налоги, служащие источником образования дорожных фондов (Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"), многие местные налоги.

Статья 234 НК РФ определяла предназначение ЕСН как мобилизацию средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Но налог не бывает индивидуально возмездным. Введение специальных налогов ограничено принципом всеобщности и единства бюджета (ст. 114 Конституции Российской Федерации). Оплата публичных расходов не должна производиться за счет определенного круга лиц.

Установление цели налога представляется не совсем оправданным. Поскольку расходование поступлений является предметом регулирования бюджетного законодательства, принципом которого является обезличивание поступивших средств, государство вправе определять направления расходования, руководствуясь необходимостью выполнения своих функций. Из ст. 234 НК РФ еще Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ были исключены положения о зачислении налога в государственные внебюджетные фонды - ПФР, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФОМС).

Исходя из целей социального государства Конституция Российской Федерации гарантирует каждому социальное обеспечение в случаях, установленных законом, вне зависимости от каких-либо условий.

По этой причине ст. 234 НК РФ с 1 января 2005 года признается утратившей силу.

3. Статьи 236 "Объект налогообложения"
и 237 "Налоговая база "НК РФ

Объект обложения ЕСН определен для организаций посредством перечисления оснований осуществления выплат и иных вознаграждений (п. 1 ст. 236 НК РФ): трудовой договор, гражданско-правовой договор (предметом которого является выполнение работ, оказание услуг), авторский договор.

С 2002 года из объекта налогообложения были исключены выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором, - так называемые выплаты в пользу третьих лиц.

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 НК РФ).

С 2002 года к выплатам относится, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Налоговая база по любому налогу, в том числе по ЕСН, представляет собой характеристику объекта налогообложения. Действующая редакция ст. 237 НК РФ о налоговой базе расширяет объект налогообложения, так как предписывает учитывать при налогообложении любые выплаты и вознаграждения, производимые членам семьи работника.

В настоящее время вышеназванное противоречие устранено. Согласно новой редакции ст. 237 НК РФ с 1 января 2005 года в налоговую базу включается, в частности, полная или частичная оплата товаров, услуг, предназначенных исключительно для физического лица - работника, например питания, отдыха, обучения в его интересах*(2).

Статья 237 НК РФ связывает такие выплаты с выполнением физическим лицом работы исключительно по трудовому договору. Сохранение такой оговорки объясняется необходимостью сокращения возможностей по уклонению от налогообложения.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что соответствующие выплаты, производимые в пользу членов семьи работника, не включались в объект налогообложения и ранее; в данном случае поправка носит технический характер.

4. Статья 238 "Суммы, не подлежащие
налогообложению" НК РФ

Пункт 8 ст. 238 НК РФ предусматривал освобождение от налогообложения сумм, выплачиваемых за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.

Судебная практика распространяла действие освобождения от налогообложения и на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищные, кредитные) и другие организации, производящие выплаты за счет членских взносов и прямо не указанные в подпункте 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Освобождение от уплаты ЕСН обусловлено выплатой сумм за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для кооперативов и товариществ, имеющих признаки некоммерческого добровольного объединения граждан и юридических лиц на основе членства с обязательным участием своими личными взносами с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества.

В силу ст. 4 Федерального закона от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" действие данного нормативного акта распространяется также на все товарищества, товарищества домовладельцев, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома.

Следовательно, по мнению Президиума ВАС РФ, к приведенным в подпункте 8 п. 1 ст. 238 НК РФ организациям, освобожденным от уплаты налога с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для вышеуказанных организаций, относятся и товарищества собственников жилья*(3).

Однако данное освобождение от налогообложения, предусмотренное только для одной из форм деятельности организаций, было недостаточно обоснованным.

В этой связи п. 8 ст. 238 НК РФ с 1 января 2005 года признается утратившим силу. Таким образом, выплаты, производимые физическим лицам кооперативами (товариществами), независимо от источника таких выплат с 2005 года будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке. При этом двойного налогообложения в данном случае не возникает.

Пунктом 13 ст. 238 НК РФ от налогообложения освобождались выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10 000 руб. в год.

Применение данной нормы с 2002 года должно было происходить с учетом того обстоятельства, что если выплаты производились профсоюзом лицу, не состоявшему с ним в трудовых отношениях и не в связи с выполнением работ, оказанием услуг по гражданско-правовому или авторскому договору, то такие выплаты не включались в объект налогообложения.

Освобождение от налогообложения применялось только к работникам профсоюза или лицам, с которыми профсоюз заключил гражданско-правовые договоры, предметом которых являлось выполнение работ, оказание услуг, или авторские договоры.

Действие этого освобождения от налогообложения решено прекратить по тем же основаниям, по которым прекращено действие освобождения для кооперативов (товариществ).

Формы и системы оплаты труда определяются организацией самостоятельно.

В соответствии со ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (ТК РФ) доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от суммы заработной платы. Если выплачиваемая заработная плата в натуральной форме производилась с нарушением требований ст. 131 ТК РФ, то налоговые органы вправе произвести пропорциональное уменьшение суммы, не подлежащей обложению ЕСН.

В ст. 236 и 237 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) выплаты, производившиеся сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признавались объектом обложения ЕСН (взносом) только в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

В 2001 году НК РФ не содержал норм о том, что в целях налогообложения выплата, например, сельскохозяйственной продукцией должна быть осуществлена ее непосредственным производителем. Тем самым положения о невключении в объект обложения ЕСН (взносом) выплат в натуральной форме, производившихся сельскохозяйственной продукцией, товарами для детей и не превышавших в целом 1000 руб. на одного работника в месяц, могли применяться любым налогоплательщиком.

ЕСН (взнос) не начислялся вне зависимости от того, что продукция могла быть приобретена налогоплательщиком у других лиц.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ положения о выплатах в натуральной форме, производимых сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, были перенесены из ст. 236 в ст. 238 НК РФ, устанавливающую перечень сумм, не подлежащих налогообложению.

Начиная с 2002 года выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в объект налогообложения, но при этом выплаты в части сумм, не превышающих 1000 руб. (включительно) на одно физическое лицо - работника за календарный месяц, рассматриваются как сумма, не подлежащая обложению ЕСН (п. 14 ст. 238 НК РФ).

Начисление выплат и выдача продукции должны происходить в одном отчетном периоде. Суммирование выплат в течение налогового периода не производится.

Кроме того, еще одним отличием от существовавшего ранее порядка является введение с 1 января 2002 года условия, при котором возможно исключение из налоговой базы данных выплат: сельскохозяйственная продукция и (или) товары для детей должны быть произведены непосредственно самим налогоплательщиком, производящим выплаты.

Отнесение продукции к сельскохозяйственной производится согласно разделам 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства" и 98 0000 "Продукция животноводства" Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

Отнесение продукции к товарам для детей также производится в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

С 2005 года действие вышеуказанного освобождения отменяется. Причиной отмены стала необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда.

Кроме того, значительных усилий требовал контроль за правомерностью освобождения от налогообложения выплат, произведенных в натуральной форме.

Пункт 2 ст. 238 НК РФ предусматривал освобождение от налогообложения выплат в пределах 2000 рублей, производимых организациями, финансировавшимися за счет средств бюджетов. Наличие такой специальной нормы объяснялось тем, что организации, финансировавшиеся за счет средств бюджетов, могли воспользоваться нормами п. 3 ст. 236 НК РФ только при условии наличия доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов. На выплаты, которые производятся за счет доходов, указанных в ст. 251 НК РФ (целевое финансирование и т.д.), начисление ЕСН производилось в общеустановленном порядке.

Тем самым п. 2 ст. 238 НК РФ учитывал специфику деятельности бюджетных организаций.

Вместе с тем в п. 2 ст. 238 НК РФ содержались нормы об освобождении от налогообложения выплат, которые не признавались объектом налогообложения:

- суммы материальной помощи бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплаты) бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Вышеуказанные выплаты не являлись объектом налогообложения и не облагались ЕСН независимо от их размера с 2002 года.

Изменениями, внесенными в ст. 238 НК РФ, она приведена в соответствие со ст. 236 настоящего Кодекса. Предусмотренное пунктом 2 ст. 238 НК РФ освобождение от налогообложения материальной помощи физическим лицам, выплачиваемой за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, перенесено в новый подпункт 15 п. 1 данной статьи настоящего Кодекса. Размер освобождения увеличен с 2000 до 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Все прочие освобождения, содержавшиеся в п. 2 ст. 238 НК РФ, исключены: п. 2 ст. 238 настоящего Кодекса признан утратившим силу. Еще раз повторим, что выплаты бывшим работникам, членам их семей не являются объектом налогообложения с 2002 года. Внесенными поправками налоговая нагрузка в данном случае не изменяется.

Техническая поправка внесена в п. 3 ст. 238 НК РФ. Вышеназванным пунктом данной статьи настоящего Кодекса из налоговой базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) исключались любые вознаграждения, выплачивавшиеся физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Учитывая, что с 2002 года из объекта обложения ЕСН исключены выплаты по лицензионным договорам, из п. 3 ст. 238 НК РФ убрана ссылка на лицензионные договоры. Выплаты по этим договорам не облагаются ЕСН вовсе, а не только в части ФСС РФ.

5. Статья 239 "Налоговые льготы" НК РФ

От уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм вы-плат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (подпункт 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Работник является стороной трудового договора (ст. 56 ТК РФ). Налоговая льгота применяется только в отношении выплат, начисляемых в пользу лиц, работающих по трудовым договорам.

Использование льгот должно быть подтверждено документально: представляются сведения о работающих инвалидах с указанием группы инвалидности, номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности каждому инвалиду; сведения о величине выплат, начисленных в пользу работающих инвалидов. Налоговая льгота применяется (перестает применяться) в месяце, в котором работником получена инвалидность (утрачена инвалидность).

С 1 января 2005 года данная льгота будет предоставляться при выплатах физическому лицу, то есть получающему вознаграждение не только на основе трудового договора, но и на основе гражданско-правового договора или авторского договора.

Аналогичная смысловая поправка внесена в подпункт 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, в соответствии с которым освобождаются от обложения ЕСН суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода: слова "налогоплательщики-работодатели" заменены словом "налогоплательщики", а слова "на каждого отдельного работника" заменены словами "на каждое физическое лицо".

Таким образом, внесенными изменениями сфера применения льготы расширена.

С 1 января 2005 года признается утратившей силу фактически не применявшаяся налоговая льгота в виде освобождения от уплаты ЕСН российских фондов поддержки образования и науки с сумм безвозмездной помощи (подпункт 4 п. 1 ст. 239 НК РФ). С 2002 года соответствующие выплаты (гранты) не признаются объектом налогообложения.

Такая льгота была актуальна для редакции главы 24 НК РФ, предусматривавшей в качестве самостоятельного объекта налогообложения выплаты в пользу третьих лиц.

Применительно к освобождению от уплаты ЕСН отметим, что согласно изменениям, внесенным в п. 3 ст. 245 НК РФ, не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации. Ранее денежное содержание мировых судей облагалось ЕСН в общеустановленном порядке.

6. Статья 241 "Ставки налога" НК РФ

Согласно изменениям, внесенным в ст. 241 НК РФ, сокращено количество интервалов налоговой базы, а также изменены размеры ставок, применяемые к соответствующим интервалам, и их распределение между федеральным бюджетом и фондами социального и медицинского страхования.

В частности, к первому интервалу (налоговая база до 280 000 руб.) будет применяться ставка 26%. Расчет показывает увеличение налоговой нагрузки применительно к выплатам в диапазоне 260 001 руб. - 290 000 руб.

Для налогоплательщиков, применявших регрессивную шкалу в отношении работников, налоговая база по которым составляла 600 000 руб. и выше, абсолютное снижение налога составит всего 800 руб. (первая таблица в п. 1 ст. 241 НК РФ).

Таким образом, в наибольшем выигрыше от изменения размера ставок оказываются налогоплательщики, которые либо не обладали правом на применение регрессивной шкалы налогообложения, либо у которых налоговая база на одно физическое лицо находилась в границах до 100 000 руб.

В категорию налогоплательщиков, для которых применяются пониженные налоговые ставки, наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, с 1 января 2005 года включаются организации народных художественных промыслов. К налоговой базе вышеуказанной категории налогоплательщиков до 280 000 руб. будет применяться ставка 20,0%.

Федеральный закон от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" относит к организациям народных художественных промыслов организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50%.

Снижение ставок налога для организаций народных художественных промыслов не отразилось на размере тарифа страховых взносов. Уплата страховых взносов будет производиться ими по общей ставке 14%, что создаст сложности в применении налогового вычета - уменьшении суммы ЕСН, поступающей в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов, уплаченных в бюджет ПФР, ведь размер вычета не может превышать сумму налога, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Обращаем внимание читателей журнала на еще одну нестыковку расчета ЕСН и страховых взносов в части определения категорий налогоплательщиков и страхователей. Пониженные ставки ЕСН установлены для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а пониженные размеры страховых взносов - для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции.

С 1 января 2005 года отменяется условие использования регрессивных ставок (п. 2 ст. 241 НК РФ признается утратившим силу). Признается также утратившим силу п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", предусматривавший применение регрессивных тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в случае соблюдения условий на применение регрессивных ставок по ЕСН*(4).

Напомним, что в 2001 году условием применения права на регрессивную шкалу являлось превышение фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФР во 2-м полугодии 2000 года, суммы в 25 000 руб.

При расчете размера выплат в среднем на одного работника у налогоплательщика с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты в пользу 10% работников, имевших наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщика с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имевших наибольшие по размеру доходы.

Налогоплательщики, не соответствовавшие этому критерию, должны были исчислять в 2001 году налог по ставкам, установленным при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника, то есть по максимальным налоговым ставкам.

В 2001 году существовало второе условие использования регрессивной шкалы. Если в течение налогового периода величина налоговой базы в среднем на одного работника становилась менее 4200 руб. в месяц, то налогоплательщик терял право на применение регрессивной шкалы налоговых ставок. Причем механизм исчисления налоговой базы в среднем на одного работника при расчете суммы в 4200 руб. также предполагал неучет выплат в пользу 10 либо 30% работников.

В 2001 году согласно ст. 241 и 243 НК РФ при потере права на применение регрессивной шкалы налоговых ставок сумма ЕСН только за соответствующий месяц определялась с учетом ставки, установленной для налоговой базы до 100 000 руб. на каждого работника. Если в следующем месяце условия применения регрессивной шкалы соблюдались, то налоговая ставка применялась к фактической величине налоговой базы на каждого отдельного работника.

С 2002 года для применения регрессивной шкалы налоговых ставок достаточно соблюсти только одно условие: накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 руб. в среднем на одно физическое лицо (за налоговый период соответственно - не менее 30 000 руб.).

При этом существовавший в 2001 году порядок расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника не изменился.

При использовании регрессивной шкалы ставок налогообложения соответствующая шкала применяется до 1 января 2005 года ко всем выплатам, превышающим 100 000 руб.

Если на момент уплаты налогоплательщиками авансовых платежей накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составит сумму менее 2500 руб., уплата ЕСН производится по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ. Платежи по страховым взносам рассчитываются исходя из максимальных тарифов, предусмотренных ст. 22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, независимо от фактической величины базы на каждое физическое лицо. Размер тарифа определяется соответствующей категорией страхователей в зависимости от величины базы для начисления взносов и года рождения физических лиц.

Снижение Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ величины налоговой базы с 4200 до 2500 руб. расширило возможности применения регрессивной шкалы, но наличие обязанности по ежемесячному расчету условий на ее применение значительно усложнило исчисление ЕСН налогоплательщиком и проверку налоговыми органами правильности расчета.

Дополнительные сложности испытывают налогоплательщики, в составе которых имеются обособленные подразделения: расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится по организации в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате авансовых платежей по налогу и страховым взносам.

Кроме того, использование в настоящее время критерия в 2500 руб. экономически не оправданно, так как среднестатистическая зарплата в месяц превышает 2500 руб.

С 1 января 2005 года регрессивные ставки налога и страховых взносов могут применяться к налоговой базе, превысившей 280 000 руб., безотносительно каких-либо иных условий.

7. Статья 243 "Порядок исчисления,
порядок и сроки уплаты налога
налогоплательщиками-работодателями" НК РФ

С 2002 года к первой категории налогоплательщиков - лицам, производящим выплаты физическим лицам, относятся:

- организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

В 2001 году первая категория налогоплательщиков характеризовалась понятием "работодатели, производящие выплаты наемным работникам".

Вторая категория налогоплательщиков - "самостоятельно обеспечивающие себя работой", к которой относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, в ст. 244 НК РФ именовалась следующим образом - "налогоплательщики, не являющиеся работодателями".

Согласно ТК РФ под работодателем понимается физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее с работником в трудовые отношения, которые возникают на основании заключенного между работником и работодателем трудового договора.

Понятие "работник" используется в главе 24 НК РФ при определении налоговой базы для выплат в форме оплаты налогоплательщиком за работника каких-либо товаров, в расчете условий для применения регрессивной шкалы налоговых ставок; понятие "налогоплательщик-работодатель" содержится в ст. 239 "Налоговые льготы" Кодекса и т.д. Поэтому возникала необходимость рассмотрения каждой отдельной нормы на предмет уяснения смысла, который законодатель вкладывал в используемое понятие, и соответствующего выбора законодательства, подлежащего применению.

В целях устранения неопределенности с 1 января 2005 года в наименовании ст. 243 НК РФ слова "налогоплательщики-работодатели" заменяются словами "налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам". В наименовании ст. 244 НК РФ вторая категория налогоплательщиков именуется следующим образом - "налогоплательщики, не производящие выплаты в пользу физических лиц".

В этой связи отметим, что поправки носят выборочный характер и не затрагивают иные статьи НК РФ, в частности ст. 241, а также терминологию Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, в ст. 22 которого страхователи по-прежнему именуются работодателями, что создает неясность в вопросе о размере тарифов при выплате вознаграждений по гражданско-правовым договорам. При этом в таблице ставок страховых взносов слово "работник" заменено словами "физическое лицо". Рассмотренные примеры свидетельствуют о недостаточном уровне законодательной техники.

Статья 243 НК РФ дополнена пунктом, регулирующим порядок расчетов по ЕСН индивидуальным предпринимателем, прекратившим свою деятельность до конца налогового периода. Вводится обязанность представления декларации и проведения окончательных расчетов по налогу в течение 15 дней со дня подачи такой декларации.

Схожие нормы вносятся в ст. 244 НК РФ в части исчисления и уплаты налога в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, прекращения либо приостановления статуса адвоката.

Представляется, что правила определения длительности налогового периода для индивидуальных предпринимателей, прекративших деятельность до конца календарного года, должны быть предусмотрены в части первой НК РФ (ст. 55 настоящего Кодекса).

Изменения вносятся в порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, самостоятельно обеспечивающими себя работой.

В случае начала предпринимательской деятельности в течение налогового периода такие налогоплательщики должны представить заявление о предполагаемом доходе за текущий налоговый период. Форма заявления будет утверждаться Минфином России. Ранее в подобном случае налогоплательщик представлял документ с наименованием "декларация", содержание которого не отвечало требованиям ст. 80 НК РФ, определяющей декларацию как письменное заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Установлена обязанность коллегий адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультаций представлять в налоговые органы данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов. Уточнено, что расчет налога с доходов адвокатов производится вышеуказанными адвокатскими образованиями без применения налогового вычета.

8. Формы отчетности

Форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, - и Порядок ее заполнения утверждены приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722.

Форма расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, а именно: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, - и Порядок ее заполнения утверждены по согласованию с ПФР приказом МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51.

Форма налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 (в ред. приказа МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711).

Приказом МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 утверждены форма декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Инструкция по ее заполнению (в ред. приказа МНС России от 04.11.2003 N БГ-3-05/598).

Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" функции по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогообложения и сборов закреплены за Минфином России.

Минфину России переданы полномочия по изданию приказов об утверждении различных форм отчетности по налогам и инструкций по их заполнению (п. 1 ст. 342, п. 7 ст. 80 НК РФ), а также по страховым взносам (ст. 67 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Вместе с тем все ранее принятые нормативные правовые акты МНС России действуют до признания их утратившими силу и обязательны для исполнения налогоплательщиками (ст. 78 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

9. Изменения, внесенные в Федеральный закон
от 15.12.2001 N 167-ФЗ

В Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ изменена величина налоговой базы, к которой применяется регрессивный размер тарифа страховых взносов. Как и по ЕСН, предусмотрены три интервала: до 280 000 руб., от 280 001 руб. до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб. Но в отличие от ЕСН, снижения размера тарифа страховых взносов не произошло. Более того, новые интервалы привели к увеличению размера сумм страховых взносов, подлежащих уплате.

Этот вывод наглядно демонстрирует хотя бы полученный итог в виде фиксированной суммы, подлежащей уплате с накопленной базы на одно физическое лицо, превышающей 600 000 руб.*(5): было - 41 650 руб., станет - 56 800 руб.

Следует учитывать, что в отношении лиц 1967 года рождения и моложе применяются переходные положения о размере страховых взносов, отраженные в ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, согласно которым в период 2005-2007 годов действует иная пропорция распределения ставок на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, с большей долей отчислений на финансирование страховой части пенсии.

Размер фиксированного платежа, уплачиваемого за себя индивидуальными предпринимателями, адвокатами, не изменяется и составляет 150 руб. в месяц (1800 руб. в год)*(6).

Одновременно изменяются размеры тарифа и условия финансирования выплаты трудовой пенсии для определенных возрастных групп.

Выплата базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет. Финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии должно производиться за счет средств бюджета ПФР. Средства на финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии, учтенные в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, могли быть переданы в негосударственный пенсионный фонд (п. 3 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Внесенные изменения исключают лиц 1966 года рождения и старше из накопительной системы пенсионного страхования. В отношении их предусмотрено зачисление страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии.

В понятии "страховой взнос" в качестве получателя пенсии указан гражданин. Однако застрахованными лицами, то есть лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, могут быть граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства (ст. 3 и 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Изменениями, внесенными в понятие "застрахованное лицо", подчеркнуто, что независимо от статуса проживания на территории Российской Федерации - постоянно или временно - иностранные граждане или лица без гражданства, имеющие соответственно вид на жительство или разрешение на временное проживание, включаются в категорию застрахованных лиц на общих условиях с гражданами Российской Федерации*(7).

Начисление и уплату страховых взносов следует производить с выплат иностранному лицу или лицу без гражданства, застрахованному в ПФР*(8). При исчислении ЕСН на выплаты в пользу таких физических лиц налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет.

Основания возникновения и порядок реализации прав граждан Российской Федерации на трудовые пенсии регулируются Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", ст. 3 которого установлено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, определенных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Иностранные граждане и лица без гражданства, находящиеся на территории Российской Федерации, в зависимости от правовых оснований могут считаться постоянно проживающими на территории Российской Федерации, временно пребывающими или временно проживающими на территории Российской Федерации.

Вышеприведенные положения означают, что страховые взносы, безусловно, должны начисляться на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации. На выплаты в пользу лиц, временно пребывающих в Российской Федерации, обязанность начисления страховых взносов отсутствует.

Вопрос, касающийся начисления страховых взносов на выплаты в пользу лиц, временно проживающих на территории Российской Федерации, нуждается в дополнительном законодательном разрешении с учетом определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2004 N 146-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Адамян Жульетты Семеновны на нарушение ее конституционных прав положениями Федеральных законов "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации". В данном определении Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод об отсутствии взаимосвязи между правом лица на пенсионное обеспечение с наличием или отсутствием регистрационного учета по месту жительства. При этом факт постоянного проживания лица может быть установлен судом исходя из непрерывности, длительности пребывания данного лица на территории Российской Федерации и других обстоятельств дела, не обязательно касающихся регистрации лица компетентными органами.

В период с 2002 по 2005 год п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ приравнивал объект обложения страховыми взносами и базу для начисления страховых взносов к объекту налогообложения и налоговой базе по единому социальному налогу (взносу). Вместе с тем налог с таким наименованием, установленный на основе главы 24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ, взимался лишь в течение 2001 года. Явная техническая ошибка, которая давала основания для произвольного толкования, исправлена. Однако по тексту вышеуказанного Федерального закона ссылки на ЕСН (взнос) сохраняются (например, в п. 3 ст. 9, п. 2 ст. 18, п. 4 ст. 26).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, является составной частью законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

При регулировании отношений, связанных с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части контроля за их уплатой, приоритет имеет Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Поправки возлагают на налоговые органы обязанность по контролю за правильностью исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В настоящее время ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ предписывает налоговым органам осуществлять контроль за уплатой страховых взносов. Представляется, что внесенное дополнение принципиально не изменяет порядок администрирования страховых взносов. Правильность исчисления страховых взносов будет проверяться налоговыми органами, так же как это осуществляется в настоящее время, исключительно в целях проверки правильности заявленного налогоплательщиками налогового вычета по ЕСН, уменьшения или принятия на расходы в рамках специальных налоговых режимов, которыми установлено освобождение от уплаты ЕСН.

Взыскание недоимки и пеней по страховым взносам сохраняется в компетенции органов ПФР.

Подводя итог рассмотрению внесенных изменений, в качестве положительного для всех налогоплательщиков результата может быть названа отмена условий на право применения регрессивной шкалы налоговых ставок, что упростит порядок расчета и заполнение форм отчетности.

Наряду с этим в главе 24 НК РФ и Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ сохраняются противоречия и неясности, требующие законодательного урегулирования.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее приведены номера и названия статей главы 24 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2005 года.

*(2) Как правило, оплата питания, обучения и т.д. не включается организациями-налогоплательщиками в объект налогообложения на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как выплаты, производимые за счет средств, не относящихся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

*(3) См. постановления Президиума ВАС РФ от 15.04.2003 N 19/03, от 20.01.2004 N 11281/03.

*(4) В п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ четко не прописан порядок исчисления страховых взносов в случае, если страхователи не отвечают условиям применения регрессивных ставок налога.

*(5) Исчисление страховых взносов по процентной ставке с суммы, превышающей 600 000 руб., Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ не установлено.

*(6) К индивидуальным предпринимателям приравнены частные детективы и занимающиеся частной практикой нотариусы (ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

*(7) См. дополнительно Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

*(8) См. Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".