Комментарий к Положению о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденному Банком России 26.03.2004 N 254-П (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2004 г.)

Комментарий к Положению о порядке формирования
кредитными организациями резервов на возможные
потери по ссудам, по ссудной и приравненной
к ней задолженности, утвержденному
Банком России 26.03.2004 N 254-П

1. "Налоговые" перспективы введения нормативного акта, регулирующего
порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам

В течение нескольких лет сумма отчислений в резервы на возможные потери по ссудам (далее - РВПС) регулировалась инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Инструкция N 62а), которую в свое время дополняли указания Банка России от 25.12.1997 N 101-У, от 29.06.2000 N 810-У, от 28.01.2002 N 1103-У, частично использовавшиеся в том числе и для целей налогообложения.

Менялись и правовые нормы, на основе которых учитывались резервы при налогообложении. Особое значение в этом плане имеет принятие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой учету резервов посвящена статья 292. Напомним основные ее положения:

- расходы в виде отчислений на формирование резервов принимаются только при создании резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности по ссудам (соответственно, по задолженности в виде сомнительных долгов банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам, однако данный вид резервов не рассматривается в вышеуказанной статье НК РФ);

- порядок определения сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам устанавливается Банком России;

- из общей суммы отчислений на формирование резервов на возможные потери по ссудам, определенной по правилам Банка России, не принимаются отчисления в резервы под задолженность, относимую к стандартной (порядок отнесения задолженности к стандартной устанавливается Банком России), и отчисления в резервы под задолженности под векселя, кроме векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Каких бы то ни было других ограничений статьей 292 НК РФ не установлено. В этой связи особый интерес представляет анализ нового порядка формирования РВПС, который установлен вступившим в силу с 1 августа 2004 года Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденным Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение N 254-П), в том числе анализ изменений порядка формирования РВПС, происходящего по двум направлениям:

1) определение общей суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам;

2) определение стандартной задолженности.

2. Определение общей суммы отчислений в резерв
на возможные потери по ссудам

Основные принципы формирования РВПС, содержащиеся в Положении N 254-П, в целом аналогичны установленным Инструкцией N 62а, а именно:

- РВПС формируются только под сумму основного долга (в Инструкции N 62а это правило указано в п. 1.2, а в Положении N 254-П - в п. 1.8). Иными словами, сформированный РВПС не может превышать сумму предоставленных клиенту средств;

- РВПС формируются в валюте Российской Федерации независимо от валюты ссудной задолженности (п. 1.9 Положения N 254-П); соответственно при изменении курса иностранной валюты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, РВПС ежемесячно уточняется;

- сохраняется общий принцип, согласно которому если за контрагентом числятся несколько видов ссудной задолженности, всю задолженность данного клиента следует относить к максимальной (наихудшей) группе риска по одному из кредитных требований (в Инструкции N 62а эта норма указана в п. 2.9, а в Положении N 254-П - в п. 4.1). Этот принцип дополнен указанием на то, что если ссудная задолженность имеет обеспечение I или II категории качества, то требуемая к созданию величина РВПС (заметьте, не расчетная величина, а именно требуемая к созданию, то есть фактически формируемая величина РВПС) может быть определена в меньшем размере, чем по ссудным задолженностям, которые не имеют обеспечения такого качества;

- создание (регулирование величины созданного) резерва осуществляется в течение всего срока, пока существует ссудная задолженность клиента.

Изменены сроки такого регулирования: они устанавливаются каждым банком самостоятельно, но не реже одного раза в квартал по ссудам, предоставленным физическим лицам, и одного раза в месяц по ссудам, предоставленным кредитным организациям. Данные сроки приведены в п. 3.1.5 Положения N 254-П и могут быть уточнены в сторону их уменьшения.

Резервы подлежат корректировке при получении информации об изменении факторов кредитного риска и (или) качества (и/или уровня) обеспечения. При получении информации, свидетельствующей об изменении финансового положения заемщика, изменении качества обслуживания ссуды и иных факторов риска, кредитная организация обязана осуществить реклассификацию ссуды и при необходимости уточнить величину резерва (п. 3.1.4 Положения N 254-П).

При расчете отчислений в РВПС следует иметь в виду, что реальная стоимость залога устанавливается на основе наиболее осторожных (консервативных) оценок в отношении как непосредственно стоимости залога, так и срока его реализации, то есть на основе наименьшей из возможных цен и наибольшего из возможных сроков реализации имущества. Конкретные нормы: на сколько должна уменьшиться оценка залога во времени - приведены в п. 6.6 Положения N 254-П.

Отличия нового порядка формирования РВПС от предыдущего сводятся к следующим:

- в Положении N 254-П расширен перечень активов, под которые разрешено создавать РВПС.

Напомним, что пунктом 2.1 Инструкции N 62а к ссудной и приравненной к ней задолженности относилась задолженность клиентов (в рублях, иностранной валюте и драгоценных металлах):

по всем предоставленным кредитам, включая межбанковские кредиты (депозиты);

по векселям, приобретенным банком;

по суммам, не взысканным по банковским гарантиям;

по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

С вступлением в действие Положения N 254-П к ссудной и приравненной к ней задолженности относятся, кроме вышеуказанных, следующие виды задолженности (приложение N 1 к Положению N 254-П):

требования по приобретенным на вторичном рынке закладным;

требования по сделкам продажи (покупки) активов с отсрочкой платежа (поставок) активов;

требования по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

требования по РЕПО, если банк фактически является кредитором по денежным средствам;

требования по операциям финансовой аренды (лизинга).

Вместе с тем, хотя формально перечень активов, под которые формируется РВПС, расширен, данный перечень (основные позиции которого приведены выше) не включает те активы, которые либо отражаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости (переоценка осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П), либо являются элементами расчетной базы в соответствии с Положением Банка России от 09.07.2003 N 232-П (п. 1.10 Положения N 254-П);

- в Положении N 254-П (в отличие от Инструкции N 62а) РВПС создается либо по конкретной ссуде, либо по портфелю однородных ссуд.

В настоящее время аналога РВПС под портфель однородных ссуд нет. При формировании РВПС по портфелю ссуд РВПС будет формироваться на основе экстраполяции оценки риска по представительной выборке либо иным аналогичным методом (приложение N 4 к Положению N 254-П). Как таковой, риск портфелю однородных ссуд не присваивается, и портфель не классифицируется в ту или иную группу риска;

- в Положении N 254-П (в отличие от существовавшего ранее порядка) РВПС создается не просто как определенная процентная доля от невозвращенной ссуды.

В общем случае (речь не идет о портфеле однородных ссуд) РВПС рассчитывается как разница между расчетным РВПС (расчетная величина оценивается без учета наличия и качества обеспечения по ссуде) и суммой обеспечения, которая равна либо рыночной стоимости залога (касается ценных бумаг), либо сумме обязательств гарантов и поручителей, либо сумме долга по собственным векселям, принятым в залог, и т.д.

При этом все обеспечение подразделено на две категории качества: I и II. Рыночная стоимость залога по I категории качества принимается при расчете резерва в полном объеме, а по II категории качества - с коэффициентом 0,5 (то есть в вышеуказанном расчете применяется не полная сумма обеспечения, а половина этой стоимости). Этот оценочный резерв может быть и больше того резерва, который формально подлежит созданию при соответствующей оценке качества обеспечения;

- в Положении N 254-П (в отличие от Инструкции N 62а) нормативы отчислений на формирование РВПС установлены не жестко, а в виде интервала между крайними нормативами.

Напомним, что согласно п. 3.1 Инструкции N 62а были установлены следующие нормативы отчислений в РВПС:

Группа риска	1	2	3	4
Размер отчислений от суммы основного долга (в %)	1	20	50	100

Группы риска при этом определялись в зависимости от двух критериев:

1) суммы обеспечения;

2) качества обслуживания клиентом долга.

Зависимость группы риска ссуды от других критериев (например, финансового состояния) декларировалась на страх и риск самого банка, но по тексту Инструкции N 62а каких-то конкретных ссылок на данные критерии практически не было.

В Положении N 254-П нормативы отчислений в РВПС устанавливаются банком самостоятельно. При этом "самостоятельность определения" норматива отчислений в расчетный резерв банк может проявить только в установленных (п. 3.11 Положения N 254-П) пределах (см. таблицу).

Категория качества	Наименование	Размер расчетного РВПС от суммы основного долга по ссуде (в %)
I категория качества (высшая)	Стандартные	0 (за исключением ссуд, по которым не известна информация о заемщике, - см. п. 3.12 Положения N 254-П)
II категория качества	Нестандартные	от 1 до 20
III категория качества	Сомнительные	от 21 до 50
IV категория качества	Проблемные	от 51 до 100
V категория качества (низшая)	Безнадежные	100

Группы риска присваиваются каждой ссудной задолженности в зависимости от двух критериев:

1) финансового положения заемщика, оцениваемого главным образом на основе финансовой отчетности и его бизнес-планов;

2) качества обслуживания клиентом долга (этот критерий использовался и в Инструкции N 62а).

3. Определение стандартной задолженности

Статьей 292 НК РФ установлено всего два ограничения на принятие в качестве расходов по налогу на прибыль организаций отчислений на формирование резервов на возможные потери по ссудам:

1) не принимаются отчисления в резервы под задолженность, относимую к стандартной (порядок отнесения задолженности к стандартной устанавливается Банком России);

2) не принимаются отчисления в резервы по задолженности под векселя, кроме векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

В п. 3.9 Положения N 254-П приведена таблица, из которой следует, что к стандартным ссудам относятся ссуды по клиентам, которые имеют хорошее финансовое положение и которые не допускали значительной (более 5 дней) просрочки погашения долга перед банком, а также если просрочка была вызвана какими-то причинами, не зависящими от финансового положения клиентов.

Учитывая, что отчисления в РВПС по стандартной задолженности в Положении N 254-П равны нулю, а при определении РВПС по группе однородных ссуд как таковой риск не присваивается (то есть весь портфель однородных ссуд не классифицируется в 1-ю группу риска, впрочем, как и в любую другую), то по факту получается, что для налогообложения будут приниматься любые отчисления на формирование РВПС, за исключением отчислений в резервы по задолженности под векселя, кроме векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

4. Учет суммы РВПС в целях налогообложения

1. В результате принятия Положения N 254-П в целом порядок создания РВПС становится более гибким и воздействует на сумму расходов по налогу на прибыль по двум направлениям:

1) с одной стороны, ряд факторов влияет на то, что суммарная величина РВПС и, как следствие, величина расходов на его создание, причем полностью уменьшающих налогооблагаемую прибыль, увеличится. К таким факторам относятся:

расширенный перечень активов, под которые будет разрешено создавать РВПС;

наличие ставки 0% суммы РВПС по стандартной ссудной задолженности. Иными словами, Банк России фактически избавил банки от существующего порядка, при котором отчисления, формируемые в обязательном порядке, не принимаются при расчете налога на прибыль;

упрощение процедуры квалификации ссуды в целях создания РВПС;

2) с другой стороны, ряд правил направлен на сокращение суммы РВПС:

банкам разрешается самостоятельно (правда, в оговоренных пределах) устанавливать нормативы формирования расчетного РВПС, причем новые нормативы фактически не могут превышать текущих жестких нормативов (для сравнения: отчисления по 2-й группе риска будут формироваться банками в размере от 0 до 20%, в то время как согласно ранее действовавшему порядку - в размере 20%);

при наличии залога либо иного принимаемого в расчет обеспечения сумма создаваемого РВПС рассчитывается как разница между расчетным РВПС и стоимостью обеспечения (либо в полном объеме, либо в уменьшенном в два раза по сравнению с рыночной стоимостью). Перечень видов обеспечения достаточно широк и включает как общепризнанные ликвидные активы - ценные бумаги ведущих эмитентов, так и достаточно призрачные активы, например собственные векселя банка. Вероятно, такой механизм формирования РВПС направлен на "экономическое" принуждение в повышении качества обеспечения, ведь от этого напрямую зависят возможности расширения кредитования других заемщиков.

В целом пока остается непонятным, кто в плане налогов выиграет от нового порядка формирования РВПС: государство (в лице бюджета) или собственники банков (через увеличение чистой прибыли).

2. В настоящее время возможно повторение ситуации "переходного периода". Напомним суть подхода в отношении ссуд, выданных до 2002 года.

Если банк создал РВПС, отчисления в который по правилам, действовавшим до 2002 года, не уменьшали налогооблагаемую прибыль, то РВПС по этой ссуде в 2002 году нельзя было восстанавливать (с отнесением суммы РВПС на необлагаемые доходы) и создавать заново в нужном объеме (с отнесением всей суммы РВПС на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль). Правильным в настоящее время (по Инструкции N 62а) считается только доначисление РВПС с отнесением доначисляемой разницы на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Например, отчисления в РВПС по необеспеченной ссуде, отнесенной ко 2-й группе риска, не уменьшали до 2002 года налогооблагаемую прибыль. Если в 2002 году ссуда переклассифицирована в 3-ю группу риска, то правильным будет отнести на расходы 2002 года доначисление РВПС в сумме 30% (50% - 20%), а неправильным - восстановить 20%, не облагая налогом на прибыль, и одновременно создать 50% с отнесением на расходы, уменьшающие налог.

Данное правило обусловлено только существующими правилами бухгалтерского учета. Соответственно, исключение из вышеназванного правила - это специальный порядок для стандартной группы риска, который как раз и предусматривает приведенный выше "неправильный" порядок.

Если Банк России не введет некие переходные положения по переводу и переоценке существующих РВПС, то сложится ситуация, при которой старого порядка (указанного в Инструкции N 62а) не существует, а поэтому надо пользоваться Правилами N 205-П, из которых следует, что разрешено только доначислять РВПС, а не восстанавливать и создавать заново в полном объеме.

В итоге, по любым стандартным ссудам, выданным до 1 августа 2004 года, существующие отчисления в 1% после 1 августа 2004 года нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль, так как иного порядка бухгалтерского учета просто не предусмотрено. Правда, и при погашении ссуд на облагаемые доходы не следует восстанавливать вышеуказанный 1%.

3. Вероятно, исчезнет существующая проблема, когда банк относит не покрытую за счет РВПС задолженность на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, как безнадежные долги. Напомним суть проблемы.

Банк России, по сути, признал возможным создавать РВПС не в сумме 100% от величины долга по безнадежным либо нереальным для взыскания ссудам. На это он указал в п. 4.6 Инструкции N 62а. Непокрытый долг в этом случае относился на уменьшение налогооблагаемой прибыли при списании ссуды с баланса.

Для учета же не покрытого за счет РВПС долга в качестве убытков при налогообложении прибыли необходимо соответствие данных убытков определениям ст. 266 НК РФ, а именно: долг должен быть признан безнадежным. К безнадежным же долгам п. 2 ст. 266 НК РФ относит лишь те долги, по которым истек срок исковой давности либо по которым обязательство прекращено.

Способы прекращения обязательств указаны в ст. 407-419 Гражданского кодекса Российской Федерации. В то же время ссуды за счет РВПС списывались согласно Инструкции N 62а не только при прекращении обязательств, но и просто при наличии признаков, позволявших заранее сказать, что вероятность взыскания долга практически была равна нулю.

Таким образом, когда действовала Инструкция N 62а, при отсутствии РВПС, созданного в размере 100% от суммы долга, был возможен различный подход к учету возникающих от списания ссуд убытков. Часть, покрытая РВПС, фактически учитывалась при налогообложении, а часть, не покрытая РВПС, списывалась по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В п. 8.2 Положения N 254-П фактически указано на то, что списание нереальной для взыскания ссудной задолженности осуществляется только за счет РВПС. Иных правил Положение N 254-П не содержит. Таким образом, Положением N 254-П фактически введен новый порядок: под ссуду в момент ее списания в обязательном порядке формируется РВПС в сумме 100% от суммы долга, и поэтому существовавшей до 1 августа 2004 года вышеуказанной проблемы больше не существует.

5. Вместо заключения

На взгляд автора, новый механизм формирования резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, безусловно, предоставляет банкам больше возможностей оперировать своими расходами в виде отчислений в РВПС.

Причем это может осуществляться как осознанно (ведь политику в отношении нормативов по отчислениям в РВПС устанавливает для себя сам банк; кроме того, именно банк может принять или не принять собственные векселя в обеспечение по выданной ссуде), так и неосознанно (ведь широко известно, что многие заемщики специально составляют финансовую отчетность таким образом, что она не отражает реального положения вещей в организации, а контролировать финансовую отчетность организаций на предмет соответствия фактическим обстоятельствам (в отличие от банков) Минфин России (в отличие от Банка России) не в силах, да и не вправе).

Банки, размещая собственные ресурсы у заемщика, вероятнее всего, будут требовать (всеми возможными способами) составления реальной финансовой отчетности, и, следовательно, некоторые заемщики окажутся перед дилеммой: получить оборотные средства в банке для собственного развития или платить меньше налогов, в том числе посредством составления "нулевых" балансов. С этой проблемой уже сейчас сталкиваются физические лица, имеющие "серые" заработки и желающие получить, например, кредит на приобретение недвижимости.

Г.И. Писцов,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2004 г.