Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 августа 2011 г. N Ф10-2454/11 по делу N А64-1458/2010

г. Брянск

03 августа 2011 г.

Дело N А64-1458/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 27.07.2011.

Полный текст постановления изготовлен 03.08.2011.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего судьи

Стрегелевой Г.А.

Судей:

Радюгиной Е.А.

Шуровой Л.Ф.

При участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Сад Кондитерский" (ОГРН 1066829049275, ул. Ипподромная, д. 22, г. Тамбов)

не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ул. Пролетарская 252/2, г. Тамбов, 392020)

не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.11.2010 (судья Тишин А.А.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 (Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Осипова М.Б.) по делу N А64-1458/2010,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сад Кондитерский" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 27.11.2009 N 19-24/77 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 05.02.2010 N 07-36/9) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 169 360 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 56 013 руб. и штрафа в сумме 15 000 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 168 839 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 43 923 руб. и штрафа в сумме 15 000 руб.

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 17.11.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 22.12.2010) требования общества удовлетворены частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 27.11.2009 N 19-24/77 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 164 849 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 55 796 руб. и штрафа в сумме 15 000 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 128 385 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 41 375 руб. 19 руб. и штрафа в сумме 15 000 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 проверенное по правилам ч. 5 ст. 268 АПК РФ решение суда от 17.11.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 22.12.2010) в обжалуемой части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция ФНС России по г. Тамбову просит решение и постановление судов в части признания недействительным решения инспекции от 27.11.2009 N 1924/77 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 1 104 248 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 48 103 руб. и штрафа в сумме 15 000 руб.; налога на прибыль в сумме 128 385 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 41 375 руб. и штрафа в сумме 15 000 руб. отменить как принятые с нарушением норм материального права.

В соответствии со ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в обжалуемой части исходя из доводов заявителя жалобы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией ФНС России по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка ООО "Сад Кондитерский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 13.06.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 02.11.2009 N 19-24/73 и вынесено решение от 27.11.2009 N 19-24/77 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу также доначислены налоги и пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 05.02.2010 N 07-36/9 по апелляционной жалобе общества в решение инспекции от 27.11.2009 N 19-24/77 внесены изменения, согласно которым сумма штрафа, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, по налогу на добавленную стоимость исключена; сумма штрафа, предусмотренная пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса, по налогу на добавленную стоимость снижена до 15000 руб.; сумма пени по налогу на прибыль - до 43 923 руб., сумма пени по налогу на добавленную стоимость - до 56 013 руб.; сумма налога на прибыль организаций - до 168 839 руб.; сумма налога на добавленную стоимость - до 1 169 360 руб.

Частично не согласившись с решением налогового органа (с учетом изменений, внесенных решением Управления), общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 104 248 руб., налога на прибыль организаций в сумме 37 360 руб., а также соответствующих пеней и штрафов, послужил вывод инспекции о неправомерном неисчислении и неуплате в бюджет налогов в результате неполного отражения в бухгалтерском и налоговом учете доходов от реализации товаров, полученных от поставщика - закрытого акционерного общества "Пищекомбинат-Центр".

Как следует из материалов дела, за период с июля по декабрь 2006 года акционерное общество "Пищекомбинат-Центр" (поставщик), действовавшее на основании заключенного с обществом "Сад Кондитерский" (покупатель) договора от 26.06.2006 N 33-п, поставляло в адрес последнего товар (кондитерские изделия).

Поступление товара в адрес общества "Сад Кондитерский" подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 41 "Товары" за июль-декабрь 2006 года, карточками счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту - акционерному обществу "Пищекомбинат-Центр" за 2006-2008 годы, оборотами по главной книге по счету 41 "Товары" за 2006 год, товарными накладными. Оплата за поставленный товар производилась за наличный расчет приходно-кассовыми ордерами.

Полагая, что оплата обществом "Сад Кондитерский" акционерному обществу "Пищекомбинат-Центр" товаров на сумму 6 260 000 руб. произведена неучтенными денежными средствами, а также в учете общества "Сад Кондитерский" отсутствуют операции по приобретению товаров у акционерного общества "Пищекомбинат-Центр" и по их реализации, так же как и отсутствует данный товар на остатке по счету 41 "Товары", налоговый орган пришел к выводу о том, что данные операции и доход от их совершения сокрыты налогоплательщиком и, руководствуясь нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса, произвел расчет подлежащих уплате налогоплательщиком налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость за 2006 год на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике, а именно, на основании данных о средней наценке реализуемого обществом идентичного товара.

Признавая недействительными указанные доначисления, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В данном случае суды правомерно признали необоснованным применение налоговым органом расчетного метода исчисления налогов в связи с отсутствием у общества "Сад Кондитерский" самой обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров (кондитерских изделий), приобретенных у акционерного общества "Пищекомбинат-Центр", и налога на прибыль организаций - с суммы выручки, полученной от реализации данного товара, поскольку налоговым органом не доказан факт реализации спорного товара и сокрытия операций по реализации товара.

Принимая во внимание, что статьей 39 Налогового кодекса под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, работы, услуги, которая, в любом случае, подтверждается первичными документами на отгрузку товара в адрес покупателя (накладные, счета-фактуры), и учитывая, что налоговым органом доказательств факта отгрузки обществом "Сад Кондитерский" товаров покупателям от своего имени и в своих интересах не представлено, суды обоснованно пришли к выводу об отсутствии налоговой базы для исчисления обществу "Сад Кондитерский" как налога на добавленную стоимость, так и налога на прибыль организаций.

Как установлено судами и следует из материалов дела, обществом "Сад Кондитерский" (комиссионер) заключен договор от 30.06.2006 с Лазаревым В.В. (комитент), в соответствии с которым комиссионер принял на себя обязательства от своего имени и по поручению комитента приобрести товар у закрытого акционерного общества "Пищекомбинат-Центр".

В соответствии с пунктом 1.2 договора, товары, приобретенные комиссионером для комитента и оплаченные им, являются собственностью комитента. Пунктом 2 договора установлено, что комитент (Лазарев В.В.) обязан произвести оплату поставщику за товар, отпущенный в адрес комиссионера, и принять этот товар от комиссионера, а комиссионер (общество "Сад Кондитерский") обязан передать товар комитенту либо иному лицу, указанному комитентом.

Во исполнение условий договора комиссии от 30.06.2006, комиссионером (обществом "Сад Кондитерский") приобретен товар у общества "Пищекомбинат-Центр", при этом, в товарных накладных на отгрузку товара в качестве грузополучателя и плательщика было указано общество "Сад Кондитерский".

Оплата переданного товара произведена обществом "Сад Кондитерский" в кассу акционерного общества "Пищекомбинат-Центр" за счет денежных средств, переданных Лазаревым В.В., что подтверждается соответствующими кассовыми чеками.

Частичная оплата товара на сумму 458 901 руб. 21 коп., произведенная обществом "Сад Кондитерский" за счет собственных денежных средств путем их безналичного перечисления на счет акционерного общества "Пищекомбинат-Центр" возмещена Лазаревым В.В. обществу по приходным кассовым ордерам.

По актам передачи от 31.07.2006, 31.08.2006, 30.09.2006, 31.10.2006, 30.11.2006, 31.12.2006 товар, полученный по накладным от акционерного общества "Пищекомбинат-Центр", передан обществом "Сад Кондитерский" Лазаревой А.В., действующей в интересах Лазарева В.В.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодекса). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Из указанных положений следует, что права и обязанности по сделкам, заключенным комиссионером, переходят к комитенту.

Таким образом, судами правомерно установлено, что приобретение обществом "Сад Кондитерский" товара (кондитерских изделий) у акционерного общества "Пищекомбинат-Центр" на сумму 6 809 644 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость) осуществлялось по поручению Лазарева В.В. (комитент) и за его счет.

Следовательно, у налогоплательщика ООО "Сад Кондитерский" отсутствовало право реализации данного товара с целью извлечения для себя прибыли и не имелось обязанности по включению суммы выручки от реализации в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, как и обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операций по реализации этих товаров.

В связи с этим у налогового органа не имелось оснований для квалификации действий налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость как занижение налоговой базы в целях исчисления указанных налогов, и, соответственно, для доначисления по данному эпизоду 37 360 руб. налога на прибыль организаций и 1 104 248 руб. налога на добавленную стоимость.

При этом факт взаимозависимости общества "Сад Кондитерский" (комиссионер) и Лазарева В.В. (комитент), на который ссылается заявитель кассационной жалобы, сам по себе не служит доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку инспекция, в нарушение положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не обосновала, каким образом он повлиял на совершенную между названными лицами сделку, не доказала, что единственной целью заключаемого договора комиссии являлось получение необоснованной налоговой выгоды, а не осуществление хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли.

Основанием для доначисления обществу "Сад Кондитерский" налога на прибыль в размере 91 026 руб. послужил вывод инспекции о неправомерном невключении налогоплательщиком в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученных имущественных прав на автомобили.

Как следует из материалов дела в 2006-2007 годах обществом "Сад Кондитерский" (пользователь) заключались с Лазаревым В.В. (ссудодатель) договоры безвозмездного пользования автомобилем.

Исходя из того, что пользование автомобилями производилось на условиях безвозмездности, инспекция пришла к выводу о том, что доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежат включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса, в связи с чем, применив к рассматриваемой ситуации положения статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, инспекция установила занижение внереализационных доходов на стоимость безвозмездно полученных имущественных прав на автомобили.

Признавая недействительным указанное доначисление, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 248 Налогового кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу части 2 статьи 423 Гражданского кодекса безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Из приведенных правовых норм следует, что внереализационными доходами налогоплательщика могут быть признаны доходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), получение которого не связано с возникновением у налогоплательщика встречного обязательства по оплате стоимости полученного имущества.

Таким образом, полученная заявителем экономическая выгода в результате безвозмездного использования имущественных прав в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли.

В соответствии с правилами оценки, установленными абзацем 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса.

Рыночная цена в этом случае определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса).

Для определения рыночной цены товара, согласно пунктам 4-10 статьи 40 Кодекса, могут быть использованы три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод. Названные методы подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется в случае невозможности применения предыдущего метода.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Из оспариваемого налогоплательщиком решения следует, что доначисление налога на прибыль за 2006-2008 годы было произведено инспекцией исходя из цен, установленных решением Тамбовской городской Думы "Об утверждении новой редакции методики определения расчетной величины арендной платы при сдаче в аренду движимого имущества, находящегося в муниципальной собственности города Тамбова" от 04.12.2002 N 280. То есть, инспекция исходила из цен на аренду муниципального имущества, являющихся, в силу того, что они устанавливаются и утверждаются в одностороннем порядке уполномоченным органом собственника имущества (муниципальное образование город Тамбов) - Тамбовской городской Думой, не рыночными ценами, а государственными (муниципальными) регулируемыми ценами.

Также инспекцией не доказано, что полученное обществом в безвозмездное пользование имущество, принадлежащее физическому лицу Лазареву В.В., является идентичным муниципальному имуществу, цена на аренду которого ею использовалась при доначислении налога на прибыль.

Следовательно, при недоказанности указанных обстоятельств налоговый орган должен был воспользоваться своим правом на применение последовательно метода цены последующей реализации и затратного метода, чего им сделано не было. Указанное свидетельствует о том, что доначисление спорной суммы налога на прибыль произведено инспекцией не по правилам статьи 40 Налогового кодекса и что явилось основанием для признания судами произведенного налоговым органом доначисления налога на прибыль организаций в сумме 91 026 руб. неправомерным.

Таким образом, суды пришли к правомерному выводу о нарушении налоговым органом порядка определения рыночной цены, установленного пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса при определении доходов общества, полученных при безвозмездном использовании имущества, а также об отсутствии оснований для определения расчетным методом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса, налоговых обязанностей общества по совершенным им операциям по приобретению товаров у акционерного общества "Пищекомбинат-Центр", в связи с чем признали недействительным решение инспекции в обжалуемой части.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемые судебные акты, кассационная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.11.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 по делу N А64-1458/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу инспекции ФНС России по г. Тамбову - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Г.А. Стрегелева

Судьи

Е.А. Радюгина Л.Ф. Шурова