Налоговая реформа продолжается (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2004 г.)

Налоговая реформа продолжается

Поправки в Налоговый кодекс вносятся с завидной регулярностью. Федеральный закон N 95-ФЗ внес изменения сразу в обе части Кодекса.

За лето 2004 г. было принято шестнадцать федеральных законов с поправками в Налоговый кодекс. Законодатели и правительство этим не ограничатся и до конца года будут приняты еще налоговые законы.

Однако Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 95-ФЗ) представляет особый интерес.

Этот весьма объемный и содержательный документ объединил в себе как чисто технические поправки, вызванные произошедшей административной реформой, так и принципиальные изменения налогового законодательства.

Не пропустить важные моменты поможет эта статья.

Часть первая НК РФ

Как известно, на текущий момент временно не действуют статьи 12-15 и 18 части первой НК РФ, регламентирующие виды налогов и сборов, применяемые в Российской Федерации.

Статьей 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и налогах" было предусмотрено, что эти статьи НК РФ могут вступить в силу только со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), последняя редакция которого представляла собой только три статьи, регламентирующие действующую налоговую систему.

И вот, наконец, свершилось! Закон N 95-ФЗ признал Закон об основах налоговой системы утратившим силу с 1 января 2005 г. Соответственно с этой же даты вступят в силу ранее не действовавшие статьи части первой НК РФ.

При этом редакция, в которой они вступят в силу, существенно отличается от принятой первоначально.

Рассмотрим, что же в результате изменится в налоговой системе со следующего года.

Сократится общее количество налогов

Новая редакция статей 13-15 НК РФ предусматривает значительно меньшее количество налогов и сборов, чем первоначальная, - их всего пятнадцать. Из них:

десять федеральных:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) налог на наследование или дарение;

8) водный налог;

9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

10) государственная пошлина;

три региональных:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог;

два местных:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

Для сравнения отметим, что в соответствии с прежней редакцией статей 13-15 НК РФ предполагалось установить 28 налогов и сборов, а исходя из действующих статей Закона об основах налоговой системы таковых на сегодняшний день 22.

Сборы будут только федеральные

Новая редакция ст. 12 НК РФ не допускает возможности установления региональных и местных сборов. Теперь сборы могут устанавливаться только на федеральном уровне.

Теперь Налоговый кодекс РФ предусматривает только два вида сборов: за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Данные сборы и ранее входили в действующую налоговую систему на основании подп. "ш" п. 1 ст. 19 Закона об основах налоговой системы, а с 1 января 2004 г. их уплата регулируется главой 25.1 НК РФ.

Налоговая система реорганизуется

Как видно из вышеприведенного перечня, в системе налогов и сборов, установленной новой редакцией статей 13-15 НК РФ, отсутствует ряд знакомых наименований. Часть из них действительно отменена, а часть - просто изменила свое название и (или) статус.

Так, с 1 января 2005 г. уходят в прошлое налог на рекламу и налог на операции с ценными бумагами.

Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, предусмотренный подп. "в" п. 1 ст. 21 Закона об основах налоговой системы в качестве местного налога, был отменен еще с 1 января 2004 г. в связи с признанием Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-I "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" утратившим силу.

В настоящее время при регистрации предпринимателей взимается государственная пошлина в соответствии с подп. "и" п. 1 ст. 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (которая по-прежнему имеет статус федерального налога).

Уплата таможенных пошлин, равно как и иных таможенных платежей, уже давно регулируется таможенным законодательством (абзац второй ст. 2 НК РФ).

Плата за пользование водными объектами пока продолжает взиматься на основании Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", однако уже с 1 января 2005 г. данный Закон утратит силу.

Вместо него будет введена в действие новая глава 25.2 "Водный налог" НК РФ. Таким образом, данный платеж продолжит действовать как федеральный налог.

Также не будет в НК РФ платежей за пользование природными ресурсами, правовая природа которых уже давно вызывала ожесточенные споры.

Представляется, что данные платежи исключены из НК РФ как не носящие налогового характера (Конституционный Суд РФ еще в Определении от 10.12.2002 N 284-О признал их фискальным сбором). Это не означает, что они не будут взиматься - обязанность вносить плату за негативное воздействие на окружающую среду установлена Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Правда, что такое "фискальный сбор", тоже пока не ясно, поскольку автором этого определения является КС РФ, а в законодательстве такое понятие не содержится. Однако очевидно, что к отношениям по взиманию таких сборов в любом случае неприменимы положения НК РФ. Следовательно, ответственность за их неуплату также будет применяться не по правилам НК РФ, а в соответствии с названным Законом или принятыми в соответствии с ним иными нормативными актами.

Аналогичная судьба постигла и другие платежи: сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний; сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; лесной доход (лесные подати). Они будут по-прежнему уплачиваться на основе соответствующих нормативно-правовых актов (Закона РФ от 02.04.1993 N 4737-I "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний"; Федерального закона от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции"; Лесного кодекса РФ), но уже за рамками регулирования НК РФ.

Надо полагать, что законодатель и эти сборы признал сборами, не имеющими налогового характера. Однако сбор за выдачу лицензий на алкоголь как раз полностью соответствует понятию сбора, данному в НК РФ. Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ таковым следует считать обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика сборов государственными органами, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В этой связи следует иметь в виду, что действующее законодательство вообще предусматривает немалое количество сборов, взимаемых за оформление лицензии (см. например, Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Ранее их взимание оправдывали прежней редакцией статей 13-15 НК РФ, предусматривавшей федеральные, региональные и местные лицензионные сборы, однако эта редакция, как мы знаем, так и не вступила в силу.

Поэтому юристы уже давно обращали внимание на противоречивость положений о взимании лицензионных сборов Закона о лицензировании отдельных видов деятельности и положений Закона об основах налоговой системы (который предусматривал только федеральный сбор и только за оформление лицензии на алкоголь).

Учитывая вышесказанное, нам представляется необходимым внести изменения в понятие "сбор", установленное п. 2 ст. 8 НК РФ. В противном случае можно оспаривать законность взимания сборов, соответствующих этому понятию и не названных в НК РФ.

Предусмотрен единый порядок установления
региональных и местных налогов

Прежде всего отметим, что с 1 января 2005 г. региональным законодательством о налогах и сборах будут признаваться только законы о налогах субъектов РФ (подп. "а" п. 1 ст. 1 Закона N 95-ФЗ).

Это, конечно, не означает, что иные нормативно-правовые акты субъектов РФ, регулирующие вопросы налогообложения, утратят свою силу. Однако спорные вопросы должны будут решаться исключительно в соответствии с положениями законов субъектов РФ, поскольку согласно п. 1 ст. 4 НК РФ иные акты о налогах и сборах не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, если иной нормативно-правовой акт субъекта РФ о налогах будет устанавливать какие-либо дополнительные обязанности по сравнению с региональным законом или каким-либо образом его изменять, то такой акт можно смело оспаривать.

Кроме того, налогоплательщика нельзя будет оштрафовать на основании ст. 126 НК РФ за непредставление документов или сведений, если такая обязанность не будет предусмотрена непосредственно законом субъекта РФ о налогах (либо федеральным законодательством о налогах и сборах).

При установлении региональных и местных налогов такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления должны быть определены исключительно Налоговым кодексом РФ.

Субъекты РФ (либо представительные органы муниципальных образований) вправе определять в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения:

- налоговые ставки;

- порядок и сроки уплаты налогов;

- налоговые льготы и порядок их применения.

В отношении местных налогов обратим внимание на следующее. Как следует из подп. 2 ст. 7 Закона N 95-ФЗ до 1 января 2006 г. они будут взиматься по старым правилам (напомним, что в настоящее время налог на имущество физических лиц уплачивается в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-I "О налогах на имущество физических лиц", а земельный налог - в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю").

До этого срока представительные органы поселений (муниципальных районов) и городских округов, вновь образованные в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", вправе принять соответствующие нормативные правовые акты о введении данных налогов в действие в соответствии с новой редакцией НК РФ.

Уточнен перечень специальных налоговых режимов

Новая редакция ст. 18 НК РФ предусматривает, что виды специальных налоговых режимов могут быть установлены только Налоговым кодексом РФ. При этом в качестве действующих спецрежимов названы следующие:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Таким образом, специальных режимов налогообложения в свободных экономических зонах (СЭЗ) и закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО) НК РФ не предусматривает.

В этой связи, видимо, следует ожидать внесения изменений в соответствующее законодательство, поскольку на сегодняшний день продолжает действовать немалое количество нормативных актов, регулирующих деятельность СЭЗ.

Эти нормативные акты устанавливают определенные налоговые льготы для участников предпринимательской деятельности, действующих в данных СЭЗ (или ЗАТО). Тогда как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ могут устанавливаться только налоговым законодательством. Данное противоречие наглядно иллюстрируется многочисленными судебными спорами о правомерности применения льгот в СЭЗ и ЗАТО.

Часть вторая НК РФ

Часть вторая Налогового кодекса РФ также претерпела довольно существенные изменения. Рассмотрим, какие же главы НК РФ они затронули.

Увеличена ставка НДФЛ и налога
на прибыль по дивидендам

С 1 января 2005 г. ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, устанавливается в размере 9% (п. 1 ст. 2 Закона N 95-ФЗ).

Аналогичное изменение внесено и в главу 25 НК РФ - к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по дивидендам, полученным от российских организаций, применяется ставка 9% (вместо 6%).

Местные бюджеты лишились налога на прибыль

Ставка налога на прибыль останется прежней - 24%, однако с 1 января 2005 г. изменится принцип ее распределения по бюджетам.

В федеральный бюджет теперь будет зачисляться 6,5% (вместо 5%) от суммы налога на прибыль, а в региональный - 17,5% (вместо 17%). Таким образом, местным бюджетам ничего не достанется.

Право субъектов РФ снижать для отдельных категорий налогоплательщиков ставку налога, зачисляемого в региональный бюджет, сохранено, однако минимальный предел слегка увеличен. Теперь минимальная ставка налога не может быть ниже 13,5% (в прежней редакции - 13%).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что сумма налога на прибыль за 2004 г., подлежащая уплате в соответствующий бюджет не позднее 28 марта 2005 г., исчисляется ими исходя из ставок налога, действовавших в 2004 г. (5,17 и 2%). Новые ставки следует применять к налоговой базе, определяемой после 1 января 2005 г.

В связи с изменением порядка распределения налога на прибыль по бюджетам у налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по налогу, могут возникнуть проблемы с исчислением таких платежей в I квартале 2005 г.

В соответствии с правилами п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики (за исключением перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) должны внести ежемесячные платежи I квартала 2005 г. в сумме, равной сумме ежемесячного авансового платежа IV квартала 2004 г. Но ставки-то в IV квартале были другие и они распределялись на три бюджета!

Как правильно рассчитать ежемесячный платеж? Вероятно, по этому вопросу следует ожидать разъяснений налоговых органов.

Изменится порядок введения ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход будет вводиться на местном уровне. В муниципальных районах и городских округах - нормативными правовыми актами соответствующих представительных органов, а в городах федерального значения - Москве и Санкт-Петербурге - соответствующими законами. Но этот порядок будет применяться только с 1 января 2006 г.

Расширится перечень видов деятельности, в отношении
которых может применяться ЕНВД

С 1 января 2005 г. ЕНВД может применяться также в отношении такого вида деятельности, как распространение и (или) размещение наружной рекламы. При этом ст. 5 Закона N 95-ФЗ, позволяющая принять необходимые региональные законы, вступает в силу уже с 4 сентября 2004 г.

Для целей перевода на ЕНВД данный вид деятельности подразумевает доведение до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие (подп. "в" п. 6 ст. 2 Закона N 95-ФЗ).

Из данного определения следует, что переводу на уплату ЕНВД будет подлежать деятельность рекламораспространителей (т.е. тех, кто оказывает рекламные услуги), причем только в части средств наружной рекламы. Те же налогоплательщики, которые получают доход от размещения рекламы своих клиентов на ТВ, радио и в периодических изданиях, будут уплачивать налоги, как и ранее, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Обращаем внимание, что рекламодатели (т.е. те, кто производит рекламируемые товары (работы, услуги)), на уплату ЕНВД переходить не должны.

Законом N 95-ФЗ в таблицу, содержащуюся в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, внесены следующие дополнения:

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (рублей)
Распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической на- ружной рекламы	Площадь информационного поля печатной и (или) по- лиграфической наружной рекламы (в квадратных метрах)	3 000
Распространение и (или) размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы	Площадь информационного поля световых и электрон- ных табло наружной рекла- мы (в квадратных метрах)	4 000

Под площадью информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы подразумевается площадь нанесенного изображения, а под площадью информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности (такими определениями дополнена ст. 346.27 данной главы НК РФ).

Увеличены размеры базовой доходности видов деятельности,
подлежащих переводу на уплату ЕНВД

С 1 января 2005 г. увеличены размеры базовой доходности по всем видам деятельности, подлежащим переводу на уплату ЕНВД (кроме недавно введенного вида деятельности "оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках").

Все размеры базовой доходности увеличены в полтора раза, базовая доходность вида деятельности "общественное питание" - в 1,4 раза (с 700 до 1000 руб. за квадратный метр).

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2004 г.