Дождались! (Е. Карсетская, В. Егоров, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2004 г.)

Дождались!

О том, что ставки ЕСН будут существенно снижены, говорили много и долго. Наконец, можно проанализировать реальное снижение налоговой нагрузки.

С 1 января 2005 г. вступит в силу Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 "Единый социальный налог" части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ".

Посмотрим, насколько снижение ставок оказалось существенным по сравнению с обещанным. Начнем с изменений, внесенных в главу 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Действительно, с 2005 г. снижается ставка ЕСН. Максимальная ставка будет составлять 26% вместо действующей в настоящее время ставки 35,6%.

Изменяется и порядок распределения ЕСН между федеральным бюджетом и фондами:

- 20% - в федеральный бюджет (сейчас 28%);

- 3,2% - в Фонд социального страхования РФ (сейчас 4%);

- 0,8% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (сейчас 0,2%);

- 2% - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (сейчас 3,4%).

Можно заметить, что увеличился процент отчислений в федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Причем, если в настоящее время размер отчислений в процентном соотношении для каждой категории налогоплательщиков разный, то с 1 января 2005 г. процентная ставка для всех налогоплательщиков будет одинаковой и составит 0,8%.

Регрессивная шкала ставок будет применяться, если величина налоговой базы превысит 280 000 руб. То есть по отношению к настоящему времени, когда регрессивная шкала ставок начинает применяться с налоговой базы в 100 000 руб., порог ее применения вырос почти в три раза.

По новому правилу регрессивная шкала ставок состоит из трех ступеней в отличие от действующих в настоящее время четырех: до 280 000 руб.; от 280 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб. (см. таблицы 1 и 2 на с. 60).

Положительным моментом является отмена п. 2 ст. 241 НК РФ, предусматривавшего ограничение права на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Согласно указанной норме в настоящее время в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла менее 2500 руб., то ЕСН уплачивается по максимальной ставке.

С 1 января 2005 г. каждый налогоплательщик сможет воспользоваться регрессивными ставками только при одном условии, а именно: если налоговая база конкретного работника превысит 280 000 руб. Никаких дополнительных расчетов на право применения регрессивных ставок делать не нужно.

Очевидно, что налогоплательщики, не имеющие в 2004 г. права на применение регрессивной шкалы ставок налога, в 2005 г. почувствуют выгоды от снижения ставки ЕСН.

Рассмотрим это на примере.

Пример 1.

Налоговая база работника по ЕСН с начала 2004 г. составляет 200 000 руб.

Если налогоплательщик не соответствует критериям, установленным п. 2 ст. 241 НК РФ, он не имеет права на применение регрессивной шкалы ставок налога. В этом случае он уплатит налог по максимальной ставке - 35,6%, т.е. 71 200 руб.

При возможности применения регрессивной шкалы ставок ЕСН с этой базы уплачивается по ставке: 35 600 руб. + 20% с суммы, превышающей 100 000 руб. То есть сумма налога составит 55 600 руб. (35 600 руб. + (200 000 руб. - 100 000 руб.) х 20%).

С 1 января 2005 г. ставка ЕСН с такой же налоговой базы будет составлять 26%, т.е. сумма налога составит 52 000 руб. (200 000 руб. х 26%).

Из данного примера видно, что в том случае, если налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы ставок в настоящее время, разница между суммами ЕСН не столь значительна, как может показаться с первого взгляда.

Рассмотрим, насколько изменится с 2005 г. налоговое бремя налогоплательщика, применяющего регрессивную шкалу ставок при увеличении налоговой базы по ЕСН.

Пример 2.

Общая сумма начисленной с начала 2004 г. работнику заработной платы составляет 400 000 руб.

Организация имеет право на применение регрессивной ставки ЕСН.

Ставка ЕСН, действующая в 2004 г. в отношении такого дохода работника, составляет: 75 600 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. То есть сумма налога в этом случае составит 85 600 руб. (75 600 руб. + (400 000 руб. - 300 000 руб.) х 10%).

По новым правилам с 2005 г. ставка ЕСН с такой же суммы дохода работника будет составлять: 72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб. То есть сумма налога составит 84 800 руб. (72 800 руб. + (400 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%).

Из данного примера видно, что по мере увеличения дохода разница между суммой ЕСН, подлежащей уплате в настоящее время, и суммой ЕСН, начисляемой с 2005 г., уменьшается.

Таким образом от снижения ставки ЕСН выигрывают только те организации, в которых уровень зарплаты невысок.

Обращаем внимание на то, что Законом N 70-ФЗ с 1 января 2005 г. отменяется ряд прежних льгот по ЕСН, но при этом вводятся новые льготы (см. с. 56).

Кроме того, для индивидуальных предпринимателей как являющихся работодателями, так и не являющимися таковыми, установлена дополнительная обязанность.

Так, в случае прекращения своей деятельности до конца налогового периода индивидуальный предприниматель обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Льготы, действующие в 2004 г.	Льготы, действующие с 1 января 2005 г.
Не облагаются суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно- строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для этих организаций (подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Отменена
Не облагаются выплаты в денежной и натуральной фор- мах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и нее превышают 10 000 руб. в год (подп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Отменена
Не облагаются выплаты в натуральной форме сельско- хозяйственной продукцией и (или) товарами для детей собственного производства в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц (подп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Отменена
Не облагаются суммы материальной помощи работникамм бюджетных организаций, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалид- ности или по возрасту в сумме не более 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (п. 2 ст. 238 НК РФ)	Суммы материальной помощи, выплачивае- мые физическим ли- цам за счет бюджет- ных источников ор- ганизациями, финан- сируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физи- ческое лицо за на- логовый период (подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ)
Не облагаются суммы возмещения (оплата) бывшим ра- ботникам бюджетных организаций (пенсионерам по воз- расту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей) стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом в сумме не более 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (п. 2 ст. 238 НК РФ)	Отменена
Освобождаются от налогообложения суммы выплат и иных вознаграждений работникам, являющимся инвали- дами I, II или III групп, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).	Льгота применяется и в том случае, ес- ли выплаты произво- дятся инвалидам I, II или III групп на основании гражданс- ко-правовых догово- ров
Освобождаются от налогообложения суммы грантов, вы- плачиваемые российскими фондами поддержки образова- ния и науки, учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений (подп. 4 п. 1 ст. 239 НК РФ)	Отменена

Одновременно с изменением ставок ЕСН Законом N 70-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В первую очередь необходимо отметить, что наконец четко урегулирован вопрос относительно уплаты страховых взносов за иностранцев, временно проживающих на территории РФ.

Так, с 2005 г. в состав застрахованных лиц включены не только постоянно, но и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. На указанных лиц распространяется обязательное пенсионное страхование. Соответственно Пенсионный фонд РФ обязан выдать таким лицам страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

Таким образом, с выплат временно проживающих в РФ иностранцев необходимо уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и соответственно на сумму таких выплат уменьшается ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет.

Изменения коснулись и тарифов страховых взносов в ПФР.

Вместо трех возрастных групп по новым правилам будут применяться только две.

Все застрахованные лица разделены на лиц 1966 года рождения и старше и лиц 1967 года рождения и младше.

При этом с 2005 г. для лиц 1966 года рождения и раньше предусмотрено начисление страховых взносов только на финансирование страховой части трудовой пенсии, в то время как для лиц, родившихся позже, страховые взносы направляются на финансирование как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии.

Из этого следует, что накопительную часть пенсии будущие пенсионеры, которым в настоящее время 38 лет и более, получать не будут.

Для начисления взносов по обязательному пенсионному страхованию предусмотрена шкала ставок, аналогичная шкале ставок по ЕСН, а именно: до 280 000 руб.; от 280 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб.

Регрессивная шкала ставок будет применяться, если выплаты физическому лицу составят более 280 000 руб.

Для применения регрессивной шкалы ставок страховых взносов в ПФР с 2005 г. также не требуется соблюдения специальных условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ.

Максимальный размер страхового взноса для плательщиков, не использующих регрессивные ставки, остался прежним и составляет 14%. Размеры регрессивных ставок страховых взносов представлены в табл. 3 (см. с. 61).

При применении в 2005 г. регрессивной шкалы ставок страховых взносов размер отчислений в ПФР увеличится.

Пример 3.

Работнику с начала 2004 г. начислено 400 000 руб.

По действующим в настоящее время тарифам в ПФР необходимо уплатить 29 800 руб. + 3,95% с суммы, превышающей 300 000 руб.

Тогда сумма взноса в ПФР составит 33 750 руб. (29 800 руб. + (400 000 руб. - 300 000 руб.) х 3,95%).

В 2005 г. с аналогичной суммы дохода работника в ПФР необходимо будет уплатить 39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.

Тогда сумма взноса в ПФР составит 45 800 руб. (39 200 руб. + (400 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%).

Взносы на пенсионное страхование лиц 1967 года рождения и моложе с 2005 г. разбиваются на страховую часть пенсии - 8% и накопительную - 6%.

При этом на период 2005 - 2007 гг. установлены переходные положения. На страховую часть пенсии таких лиц будут направляться 10%, а накопительную - 4% (см. табл. 4 на с. 61).

В результате уменьшения ставки ЕСН и при неизменной ставке взносов в ПФР с 2005 г. размер страховых взносов в ПФР и соответственно размер вычета по ЕСН будут составлять более половины суммы ЕСН независимо от применения регрессивных ставок. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пример 4.

В условиях примеров 2 и 3 определим, какие итоговые суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо будет уплатить в бюджет в 2004 и 2005 гг.

Общая сумма начисленного в 2004 г. ЕСН составляет 85 600 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 67 500 руб. (59 600 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.);

- в ФСС - 9500 руб. (8400 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.);

- в ФФОМС - 500 руб. (400 руб. + 0,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.);

- в ТФОМС - 8100 руб. (7200 руб. + 0,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.).

Сумма начисленного в 2004 г. взноса в ПФР, который представляет собой налоговый вычет по ЕСН, составляет 33 750 руб.

Таким образом, в 2004 г. подлежащая уплате сумма ЕСН составит 51 850 руб. ((67 500 руб. - 33 750 руб.) + 9500 руб. + 500 руб. + 8100 руб.).

Общая сумма начисленного в 2005 г. ЕСН составит 84 800 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 65 480 руб. (56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.);

- в ФСС - 10 280 руб. (8960 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 280 000 руб.);

- в ФФОМС - 2840 руб. (2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.);

- в ТФОМС - 6200 руб. (5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.).

Сумма начисленного в 2005 г. взноса в ПФР, который представляет собой налоговый вычет по ЕСН, составит 45 800 руб.

Таким образом в 2005 г. подлежащая уплате сумма ЕСН составит 39 000 руб. ((65 480 руб. - 45 800 руб.) + 10 280 руб. + 2840 руб. + 6200 руб.).

Как видим, в результате снижения с 2005 г. ставки ЕСН фактически произошло существенное уменьшение сумм ЕСН при несущественном уменьшении суммарных отчислений (ЕСН + взносы в ПФР).

Подведем итог. Уменьшение ставок ЕСН будет действительно ощутимо для налогоплательщиков, не имеющих в настоящее время возможность использовать регрессивную шкалу ставок.

Для тех же, кто в настоящее время регрессивными ставками пользуется, налоговое бремя уменьшится несущественно.

Таблица 1

Ставки ЕСН для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования

Налоговая база на каждое фи- зическое лицо нара- стающим итогом с начала го- да	Федеральный бюджет	Фонд соци- ального страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхова- ния		Итого
			ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	20,0%	3,2%	0,8%	2,0%	26,0%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	56 000 руб. + 7,9% с суммы, пре- вышающей 280 000 руб.	8 960 руб. + 1,1% с суммы, пре- вышающей 280 000 руб.	2 240 руб. + 0,5% с суммы, пре- вышающей 280 000 руб.	5 600 руб. + 0,5% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.	72 800 руб. + + 10,0% с су- ммы, превыша- ющей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	81 280 руб. + 2,0% с суммы, пре- вышающей 600 000 руб.	12 480 руб.	3 840 руб.	7 200 руб.	104 800 руб. + 2,0% с сум- мы, превышаю- щей 600 000 руб.

Таблица 2

Ставки ЕСН для индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты физическим лицам

Налоговая база нара- стающим итогом с начала го- да	Федеральный бюджет	Фонды обязательного меди- цинского страхования		Итого
		ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	7,3%	0,8%	1,9%	10,0%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	20 440 руб. + 2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.	2 240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5 320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	280 00 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	29 080 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	3 840 руб.	6 600 руб.	39 520 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Таблица 3

Ставки взносов в ПФР для организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, производящих выплаты физическим лицам за исключением организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств

База для исчис- ления страховых взносов на каж- дое физическое лицо нарастаю- щим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной час- ти трудовой пенсии
1	2	3	4
До 280 000 руб.	14,0%	8,0%	6,0%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	22 400 руб. + 3,1% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.	16 800 руб. + 2,4% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	56 800 руб.	32 320 руб.	24 480 руб.

Таблица 4

Ставки взносов в ПФР на 2005 - 2007 гг. для организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, за исключением организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств

База для исчисления страховых взносов на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим итогом с начала года	2005-2007 гг.
	на финансирование страхо- вой части трудовой пенсии	на финансирование накопи- тельной части трудовой пенсии
1	2	3
До 280 000 руб.	10,0%	4,0%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	28 000 руб. + 3,9% с сум- мы, превышающей 280 000 руб.	11 200 руб. + 1,6% с сум- мы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	40 480 руб.	16 320 руб.

Е. Карсетская,

АКДИ "Экономика и жизнь",

В. Егоров,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2004 г.