Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24 ноября 2011 г. N Ф10-2080/10 по делу N А35-3105/2009

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 1 июня 2010 г. по делу N А35-3105/09-С21

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2011 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24.11.2011.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей	Егорова Е.И.
	Леоновой Л.В.
при участии в заседании:
от индивидуального Предпринимателя Подушкиной Л.Е. 305007, г. Курск, ул. Серегина, 6-29 ОГРН 304463230700233	Сурковой Т.А. - представителя (дов. от 10.01.11 г. б/н),
от Инспекции ФНС России по г. Курску 305000, г. Курск, ул. М.Горького, 37а от третьих лиц	Стрелковой Е.Н. - представителя (дов. от 12.01.11 г. N 04-16/000142), Не явились, извещены надлежаще,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 12.05.11 г. (судья Т.В. Кузнецова) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.11 г. (судьи В.А. Скрынников, Т.Л. Михайлова, М.Б. Осипова) по делу N А35-3105/2009,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Подушкина Лариса Евгеньевна (далее - Предприниматель) обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Курску (далее - налоговый орган) от 23.01.09 г. N 17-12/5.

Инспекция обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с Предпринимателя 73459464,42 руб., в том числе НДФЛ сумме 17310812 руб., НДС в сумме 25996428 руб., ЕСН в сумме 3306510,81 руб., пеней по НДФЛ в сумме 7934077,26 руб., пеней по НДС в сумме 14994321,98 руб., пеней по ЕСН в сумме 1325613,47 руб., штрафа в сумме 121423,2 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, штрафа в сумме 563089,4 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, штрафа в сумме 24184,6 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН, штрафа в сумме 1798357,6 руб. по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций по НДС, штрафа в сумме 84646,1 руб. по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций по ЕСН.

Решением Арбитражного суда Курской области от 12.05.11 г. требования Предпринимателя удовлетворены частично. Решение налогового органа от 23.01.09 г. N 17-12/5 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по единому социальному налогу за 2006 год в виде штрафа в сумме 76181 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 165084 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 372865 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал года в виде штрафа в сумме 484397 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал года в виде штрафа в сумме 367346 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 261844 руб. 40 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 33225 руб. 30 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц за 2006 год в виде штрафа в сумме 109280 руб. 80 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 20635 руб. 50 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 57364 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за не плату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 96879 руб. 40 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 104956 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 130922 руб. 20 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 132901 руб. 20 коп.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога за 2006 года в виде штрафа в сумме 21766 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 7663339 руб. 53 коп.; начисления пени по единому социальному налогу в общей сумме 949039 руб. 26 коп.; начисления пени по единому социальному налогу, для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в общей сумме 352555 руб. 86 коп.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 14879564 руб. 60 коп.; предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 16703696 руб.; предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу в общей сумме 2624270 руб.; предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу, для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в общей сумме 561317 руб. 81 коп.; предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 25 024 878 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований отказано.

Встречное заявление налогового органа удовлетворено частично, с Предпринимателя взысканы налог на доходы физических лиц в общей сумме 607116 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 971550 рублей; единый социальный налог в общей сумме 120923 рубля; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 270737 руб. 73 коп.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 114757 руб. 38 коп.; пени по единому социальному налогу в общей сумме 24018 руб. 35 коп.; штраф в сумме 12142 руб. 40 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц; штраф в сумме 19430 руб. 90 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость; штраф в сумме 2418 руб. 50 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога; штраф в сумме 113594 руб. 10 коп. по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость; штраф в сумме 8464 руб. 60 коп. по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации по единому социальному налогу.

В остальной части в удовлетворении встречных требований Инспекции отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.11 г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые судебные акты в части удовлетворения требования Предпринимателя и отказа в удовлетворении встречных требований, ссылаясь на неправильное применение нор материального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела.

Предприниматель и третьи лица в отзывах на жалобу просят оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассмотрев доводы жалобы и отзывов, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 13.10.08 г. N 17-13/41 и принято решение от 23.01.09 г. N 17-12/5 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.п. 1, 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 2591700,9 руб.

Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги и начисленные пени.

Решением Управления ФНС России по Курской области от 02.04.09 г. N 191 решение налогового органа от 23.01.09 г. N 17-12/5 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Предприниматель, полагая, что решение налогового органа от 23.01.09 г. N 17-12/5 нарушает ее права и законные интересы, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В свою очередь, налоговый орган обратился в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с Предпринимателя НДС в сумме 259996428 рублей, НДФЛ в сумме 17310812 рублей, ЕСН в сумме 1325613 руб. 47 коп., пени по НДС в сумме 14994321 руб. 98 коп., пени по НДФЛ в сумме 7934077 руб. 26 коп., пени по ЕСН в сумме 1325613 руб. 47 коп., штрафов в общей сумме 2591700 руб. 90 коп., всего 73549464 руб. 42 коп.

Оценивая оспариваемый ненормативный правовой акт на предмет его соответствия закону, а также проверяя наличие оснований для взыскания с Предпринимателя налогов, пени и налоговых санкций в части НДС, НДФЛ и ЕСН с дохода Предпринимателя, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно руководствовались следующим.

Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, и рассчитанные указанным образом (доходы простого товарищества за минусом расходов простого товарищества, принимаемых для целей налогообложения) включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Соответствующие положения об отнесении дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в состав внереализационных доходов отражены в п. 9 ст. 250 НК РФ.

В силу указанной нормы внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.

Как установлено судами и следует из акта проверки, решения налогового органа и имеющихся в материалах дела пояснений и расчетов, при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН сумма дохода (соответственно, реализации для НДС) Предпринимателя была определена налоговым органом исходя из сумм кассовой выручки, полученной Предпринимателем при осуществлении розничной торговли в соответствии с договорами простого товарищества.

Вместе с тем, приведенные в оспариваемом решении данные о выручке представляют собой сумму кассовой (денежной) выручки от реализации товаров, являющейся, согласно договорам простого негласного товарищества и положений ст. 1043 ГК РФ, общей долевой собственностью всех участников договоров простого товарищества. Более того, и сами товары, реализуемые Предпринимателем в рамках таких договоров, также являются общей собственностью товарищей исходя из соответствующих условий договоров, на что указано в представленных в материалы дела договорах простого товарищества.

На основании изложенного, суды правомерно указали, что показатели выручки, на которых налоговый орган основывал расчеты налоговой базы и сумм налогов, подлежащих уплате Предпринимателем, не отражают объективные данные, необходимые для определения налогооблагаемой базы Предпринимателя по налогам.

В связи с этим, определение подобным образом налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и по налогу на добавленную стоимость не может быть признано обоснованным и соответствующим требованиям законодательства и фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности Предпринимателя.

Исходя из этого, выводы судов первой и апелляционной инстанций о несоответствии оспариваемого решения налогового органа закону в части начисления НДФЛ, ЕСН с дохода Предпринимателя, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, а также о недоказанности встречных требований налогового органа о взыскании начисленных сумм указанных налогов, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций признаются судом кассационной инстанции обоснованными.

Довод кассационной жалобы о необоснованном непринятии судами уточненных расчетов подлежащих уплате Предпринимателем сумм налогов, пеней и штрафов суд кассационной инстанции находит несостоятельным.

Предметом заявленных Предпринимателем требований являлось соответствие требованиям закона конкретного решения налогового органа, поэтому судами обоснованно проверялась законность и правильность расчетов сумм налогов, пеней и штрафов, приведенных в данном решении. Представление налоговым органом уточненного расчета, отличного от сделанного в оспоренном налогоплательщиком решении, является попыткой налогового органа устранить недостатки решения, выявленные в ходе судебного разбирательства, что нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено.

Соответственно, при признании оспариваемого решения недействительным в связи с несоответствием закону сделанного в нем расчета сумм налогов, пеней и штрафов, не могут быть удовлетворены и встречные требования, заявленные на основании данного решения, несмотря на представление налоговым органом в суд иного расчета заявленных ко взысканию сумм.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанций в части начисления единого социального налога, исчисленного из сумм, выплаченных предпринимателям физическим лицам, соответствующих сумм пеней и встречного требования о взыскании данных сумм.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 ст. 237 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Суд первой инстанции при принятии решения суммы единого социального налога, начисленного Предпринимателю с ее дохода, а также с сумм, выплаченных предпринимателем физическим лицам, не разделял

Суд апелляционной инстанции, оценивая доводы налогового органа в этой части, указал, что расчеты ЕСН, доначисленного с сумм, выплаченных Предпринимателем физическим лицам, не соответствуют положениям п. 2 ст. 237 НК РФ.

Однако, указанный вывод нельзя признать правомерным в связи со следующим.

Приведенные судами нормы действовавшей в проверяемый период главы 24 Налогового кодекса РФ обязывали именно налогоплательщиков, являвшихся плательщиками единого социального налога, определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При отсутствии у налогоплательщика такого налогового учета налоговый орган в ходе проверки вправе был руководствоваться иными данными о начисленной и выплаченной работникам заработной плате, сведениями о размерах уплаченных взносах на обязательное пенсионное страхование. В оспариваемом решении налогового органа в подтверждение обоснованности начисления единого социального налога имеется ссылка на обороты по счетам 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", своды по заработной плате, ведомости по начислению заработной платы за 2004-2006 годы, данные карточек расчетов с бюджетом Общества, сведения о выплатах Общества в Пенсионных фонд РФ.

Кроме того, как следует из материалов дела, предметом выездной налоговой проверки являлось и правильность исчисления и своевременность удержания и перечисления Обществом в бюджет налога на доходы физических лиц. Разногласий по вопросу правильности определения налогооблагаемой базы по данному налогу, совпадающей с налогооблагаемой базой по единому социальному налогу, у налогового органа и Предпринимателя не имелось.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявления Предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части начисления единого социального налога, начисленного с сумм, выплаченных физическим лицам, соответствующих сумм пеней, а также в части отказа в удовлетворении встречных требований налогового органа о взыскании данной суммы налога и пеней подлежат отмене, поскольку выводы судов в этой части противоречат фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Одновременно суд кассационной инстанции считает возможным согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанций в части применения положений пунктов 1 и 2 статьи 111 НК РФ, касающихся освобождения Общества от налоговой ответственности в связи с выполнением Обществом письменным разъяснений, содержащихся в приведенных судами письмах Министерства финансов РФ, Министерства по налогам и сборам РФ, Федеральной налоговой службы, поэтому считает возможным не отменять его в част суммы штрафа, рассчитанного из сумм ЕСН, начисленного с сумм, выплаченных физическим лицам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в полном объеме, не установлено.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст.ст. 288, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Курской области от 12 мая 2011 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2011 года по делу N А35-3105/2009 в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Курску от 23.01.09 г. N 17-12/5 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Подушкиной Ларисе Евгеньевне единого социального налога, начисленного с сумм, выплаченных физическим лицам, соответствующих сумм пеней, а также в части отказа в удовлетворении встречных требований Инспекции ФНС России по г. Курску о взыскании с индивидуального предпринимателя Подушкиной Ларисы Евгеньевны данных сумм единого социального налога и пеней отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

М.Н. Ермаков

Судьи

Е.И. Егоров Л.В. Леонова