Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 1 марта 2012 г. N Ф10-68/12 по делу N А48-1858/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27.02.2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01.03.2012 г.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Ермакова М.Н.
судей:	Егорова Е.И.
	Панченко С.Ю.
при участии в заседании:
от индивидуального предпринимателя Брусовой Е.М. 302030, Орловская область, г. Ливны, ул. Покровская, 20 ОГРН 304570223300070	Панина В.И. - представитель (дов. от 10.01.12 г. б/н),
от Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области 303851, Орловская область, г. Ливны, ул. Победы, 1	Высокина А.В. - представитель (дов. от 10.01.12 г. N 03-18/00021),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 12.08.11 г. (судья В.Г. Соколова) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.11 г. (судьи Т.Л. Михайлова, В.А. Скрынников, М.Б. Осипова) по делу N А48-1858/2011,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Брусова Елена Мухатовна (далее - Предприниматель) обратилась в суд с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Орловской области (далее - налоговый орган) от 10.12.10 г. N 46.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 12.08.11 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.11 г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела.

Предприниматель в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции полагает, что решение и постановление судов следует оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 29.10.10 г. N 33 и принято решение от 10.12.10 г. N 46 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 99529,8 руб.

Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги и начисленные пени.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 21.02.11 г. N 28 резолютивная часть решения от 10.12.10 г. N 46 изменена путем отмены в части: привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 13160 руб., за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 7250 руб., за неполную уплату единого социального налога за 2009 год в сумме 3247,40 руб. и предложения уплатить штрафы в этом размере; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2009 год в сумме 2835,40 руб. и предложения уплатить штраф в этом размере; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 10161,26 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 4010,32 руб., по единому социальному налогу в сумме 997,07 руб. и предложения уплатить пени в этом размере; предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 19494 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 46305 руб., налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 36250 руб., единый социальный налог за 2009 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 18487 руб.

В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Предприниматель, полагая, что решение налогового органа от 10.12.10 г. N 46 нарушает ее права и законные интересы, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со ст. 207, п. 1 ст. 235 НК РФ Предприниматель признается плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.п. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Как установлено судами и следует из материалов дела, 14.05.09 г. между Предпринимателем (заказчик) и ЗАО "Центр аудиторских исследований "Финансы и Право" (исполнитель) заключен договор на оказание услуг по восстановлению бухгалтерской и налоговой документации N 44, по условиям которого исполнитель принял на себя обязательства оказать заказчику комплекс услуг по восстановлению бухгалтерского учета с предоставлением бухгалтерских справок и внесением корректировок в бухгалтерскую и налоговую документацию за период с 01.01.05 г. по 31.12.07 г.

Стоимость услуг исполнителя по восстановлению бухгалтерского и налогового учета заказчика определена в пункте 4.1 договора и составляет 160000 руб.

При этом оплата услуг исполнителя осуществляется авансом в размере 50% от общей стоимости договора, которая составляет 80000 руб. (пункт 4.2.1 договора), а окончательная оплата в размере 50% стоимости осуществляется в течение 5 банковских дней после представления исполнителем заказчику результатов работ.

В соответствии с пунктом 6.7 договора после оплаты заказчиком полной стоимости услуг по настоящему договору в офисе исполнителя происходит сдача работ (последнего этапа) уполномоченному лицу заказчика по передаточному акту, по которому передается электронная база бухгалтерского учета и документы заказчика.

По окончании работ по договору заказчик обязан в течение 10 банковских дней произвести окончательный расчет с исполнителем, подписать акт выполненных работ, представленный исполнителем, или направить письменную претензию в офис исполнителя (пункт 6.9 договора).

По факту оказания услуг ЗАО "Центр аудиторских исследований "Финансы и Право" был составлен и подписан акт оказания услуг от 30.07.09 г. N 391б, согласно которому общая стоимость оказанных услуг составила 160000 руб. и Предприниматель каких-либо претензий к качеству оказанных услуг не имеет.

В подтверждение оплаты выполненных работ налогоплательщиком представлены кассовые чеки и приходно-кассовые ордера.

Анализ и оценка представленных документов позволили суду сделать обоснованный вывод о том, что представленные Предпринимателем документы соответствуют требованиям статей 247, 252 НК РФ для учета соответствующих затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, и в составе профессиональных налоговых вычетов при исчислении единого социального налога.

Доказательств, опровергающих совершение налогоплательщиком соответствующей хозяйственной операции, также не представлено.

Ссылка налогового органа на то обстоятельство, что представленные Предпринимателем документы не должны рассматриваться судами, поскольку не были представлены в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем законность оспариваемого решения должна оцениваться на момент его вынесения, является необоснованной в связи со следующим.

Пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Таким образом, непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы.

На основании изложенного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Предпринимателю налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 151191 руб., единого социального налога за 2009 год в сумме 37870 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа от 10.12.10 г. N 46 в части доначисления налога на добавленную стоимость, суды исходил из следующего.

В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу требований п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ (в действующей редакции) установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), отражены в ст. 162 НК РФ.

В силу ранее действовавшего п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в Кодекс внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 01.01.06 г., в частности, признан утратившим силу п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ о включении авансовых платежей в налоговую базу, (п. 11 ст. 1), а п. 1 ст. 154 НК РФ дополнен вторым и третьим абзацами (п. 7 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ; которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что Предпринимателем в 1 квартале 2009 года в адрес своих контрагентов был отгружен товар на сумму 6810902 руб., оплата за реализацию которого составила 7067709 руб.; во 2 квартале 2009 года Предпринимателем в адрес контрагентов был отгружен товар на сумму 982066 руб., оплата за реализацию которого составила 1957238,32 руб.

Исходя из разницы, сложившейся между суммой отгрузки товара и суммой оплаты за реализованную продукцию, налоговый орган пришел к выводу, что сумма оплаты за 1 квартал 2009 года в размере 256807 руб. и за 2 квартал 2009 года в размере 1957238 руб. являются авансовыми платежами покупателей, уплаченными в счет будущих поставок товаров, в связи с чем указанные суммы авансов подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за периоды 1 и 2 кварталы 2009 года - по дате поступления оплаты.

Вместе с тем, судом установлено, что контрагенты налогоплательщика - потребительские кооперативы "Кооператор", "Общепит", "Хлебокомбинат"; общества с ограниченной ответственностью "Серёжа", "Глория", "Гермес Плюс", "Витязь", "Васильевское", "Аквамарин", "ТКЦ "Татьяна", "Зоя"; открытые акционерные общества "Этанол", "Ливгидромаш", "Промприбор", "Трест"; муниципальное учреждение здравоохранения "Ливенская центральная районная больница"; Ливенский филиал государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Орловский государственный технический университет", в своих письмах подтвердили факт приобретения ими 2009 году товаров у Предпринимателя, одновременно указав, что оплата за поставленный товар производилась ими по факту поставки с отсрочкой платежа, авансовых платежей за поставляемый товар не производилось.

В справке от 11.07.11 г., составленной налогоплательщиком, указано, что по состоянию на 01.01.09 г. последний имел непогашенную дебиторскую задолженность в сумме 1317500 руб.

Наличие указанной дебиторской задолженности также подтверждается актами сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.01.09 г., проведенных между Предпринимателем и ее контрагентами.

Причем, согласно актам сверки, произведенной между теми же лицами по состоянию на 01.07.09 г., дебиторская задолженность отсутствует.

Таким образом, как правильно указали суды, в рассматриваемой ситуации момент реализации товаров в адрес контрагентов предшествовал моменту поступления оплаты за них, т.е., наиболее ранней датой являлась дата отгрузки.

Соответственно, разница, сложившаяся между суммой произведенной контрагентами налогоплательщика в 1 и 2 кварталах 2009 года оплаты за реализованный им товар и стоимостью отгруженного налогоплательщиком за указанный период в адрес тех же контрагентов товаров, не может быть признана авансовым платежом, в связи с чем не подлежит учету налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за эти периоды.

В связи с этим, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Предпринимателю налога на добавленную стоимость в сумме 102258 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Доводы кассационной жалобы являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов судов, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что выходит за пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения и постановления суда по изложенным в жалобе доводам не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 12 августа 2011 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2011 года по делу N А48-1858/2011оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

М.Н. Ермаков

Судьи

Е.И. Егоров С.Ю. Панченко