Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26 марта 2012 г. N Ф10-569/12 по делу N А09-738/2011

г. Брянск

26 марта 2012 г.

Дело N А09-738/2011

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 апреля 2013 г. N Ф10-569/12 по делу N А09-738/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19.03.2012.

Полный текст постановления изготовлен 26.03.2012.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи

Стрегелевой Г.А.,

судей:

Маргеловой Л.М., Радюгиной Е.А.,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя ГУП "Брянскфармация" (ОГРН 1023202738250; пр-т Станке Димитрова, 49А, г. Брянск) - Горкуновой Е.В. (дов. от 20.02.2012 N 250/03), Иванцовой Е.В. (дов. от 20.02.2012 N 251/03, Куриного Н.Н. (дов. от 28.03.2011 N 1817/03 - пост.),

от заинтересованного лица - МИФНС РФ N 1 по Брянской области (ул. Гагарина, 57, г. Клинцы, Брянская обл.) - Арсеньевой Н.В. (дов. от 22.02.2012 N 02-01/001941 - пост.), Лабуз Т.М. (дов. от 17.01.2012 N 02-01/000671 - пост.),

от третьего лица - Управления ФНС России по Брянской области (ул. Крахмалева, 53, г. Брянск) - Прохоренковой Е.А. (дов. от 31.05.2011 N 03-07/06838 - пост.),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 10.06.2011 (судья Запороженко Р.Е.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н) по делу N А09-738/2011,

УСТАНОВИЛ:

Государственное унитарное предприятие "Брянскфармация" (далее - ГУП "Брянскфармация", предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области и Управлению Федеральной налоговой службы по Брянской области о признании незаконным решения от 14.12.2009 г. N 42 в части исчисления недоимки, пени, штрафов; возврате из бюджета суммы налога на добавленную стоимость в размере 2 115 264, 0 руб.; обязании налоговой инспекции произвести перерасчет пени и штрафов, учитывая неправомерно удержанного размер налога на добавленную стоимость.

Определением Арбитражного суда Брянской области от 28.03.2011 удовлетворено ходатайство заявителя об отказе от заявленных требований к Управлению ФНС России по Брянской области и привлечении его в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил требования и просил признать недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области от 14.12.2009 N 42 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2211949 руб., начисления пени в сумме 563370 руб., применения штрафных санкций в сумме 30438 руб. Требования об обязании МИФНС России N 1 по Брянской области произвести перерасчет пени и штрафа, произвести возврат из бюджета 2115264 руб. налога на добавленную стоимость предприятие отозвало ( ходатайства от 31.05.2011 и от 10.06.2011).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 10.06.2011 заявленные требования предприятия удовлетворены. Признано недействительным решение МИФНС России N 1 по Брянской области от 14.12.2009 N 42 в части предложения ГУП "Брянскфармация" уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1953199 руб., признания за организацией налоговой обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 280750 руб., начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 563370 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 30438 руб. На межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Производство по делу в части требований возвратить ГУП "Брянскфармация из бюджета НДС в сумме 2115264 руб. и обязать налоговую инспекцию произвести перерасчет пени и штрафов прекращено в связи с отказом заявителя от данного требования.

Определением от 27.07.2011 Арбитражный суд Брянской области исправил опечатку, допущенную в решении суда от 10.06.2011, и резолютивная часть изложена в следующей редакции "Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области от 14.12.2009 г. N 42, оставленным без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 10.12.2010, в части:

1) предложения государственному унитарному предприятию "Брянскфармация" уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 953 199, 0 руб. и признания за данной организацией налоговой обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 258 750, 0 руб.;

2) начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 563 370, 0 руб.;

3) привлечения к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа, в размере 30 438, 0 руб. - как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации". В остальной части текст решения суда оставлен без изменения.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 решение суда отменено в части удовлетворения требования ГУП "Брянскфармация" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области от 14.12.2009 N 42, оставленного без изменения решением УФНС России по Брянской области от 10.12.2010, в части признания за данной организацией налоговой обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 280 750 руб. и в этой части в удовлетворении требований ГУП "Брянскфармация" отказано. В остальной обжалованной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой и постановление апелляционной инстанций отменить, ссылаясь при этом на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неполное исследование судом обстоятельств, указанных в оспоренном решении о привлечении предприятия к налоговой ответственности и имеющих значение для дела.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, содержащихся в жалобе и в отзывах на жалобу, выслушав пояснения принявших участие в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области проведена выездная налоговая проверка Красногорского муниципального унитарного предприятия "Аптека N 36" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 30.06.2009, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 19.11.2009 N 42, принято решение от 14.12.2009 N 42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Красногорское МУП "Аптека N 36 привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налогов, а также предложении уплатить недоимку по налогам и пени.

В ходе проверки инспекцией установлено занижение НДС в результате нарушения Красногорским МУП "Аптека N 36" положений п. 1 ст. 146, ст. 154 НК РФ в результате не включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы полученного от ГУП "Брянскфармация", МУП "Дятьковского района "Фармация" вознаграждения по обеспечению льготных категорий граждан бесплатными лекарственными средствами, при этом счета-фактуры за оказанные услуги МУП "Аптека N 36" выставляло с выделением суммы НДС отдельной строкой.

Также проверкой установлено, что часть муниципального имущества (помещения), находящегося в оперативном ведении МУП "Аптека N 36", сдавалась в аренду, при этом предприятие выставляло в адрес арендатора счета-фактуры за отопление части арендуемого помещения с выделением НДС.

Кроме того, инспекцией установлено, что в нарушение п. 4 ст. 170, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ Красногорское МУП "Аптека N 36" применяло вычеты на всю сумму налога на добавленную стоимость за товары (работы, услуги), относящиеся как к деятельности, подпадающей под уплату единого налога на вмененный доход, так и к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. В результате чего, налоговым органом в соответствии с п. 7 ст. 346.26, п. 4 ст. 170 НК РФ определена пропорция, в соответствии с которой суммы НДС подлежат отнесению на налоговые вычеты, что отражено в решении N 42, а сумма 1825044 руб. признана инспекцией как завышенная сумма налоговых вычетов.

Указанные нарушения повлекли доначисление Красногорское МУП "Аптека N 36" 1953199 руб. налога на добавленную стоимость, 563370 руб. пени и применения штрафных санкций в размере 30438 руб.

Решением Управления ФНС России по Брянской области от 10.12.2010 решение МИФНС России N 1 по Брянской области оставлено без изменения.

На основании постановления администрации Брянской области от 27.09.2010 N 978 "О реорганизации государственных унитарных предприятий путем присоединения к государственному унитарному предприятию "Брянскфармация" и приложения N 1 к нему, ГУП "Аптека N 36" (Брянская область, пгт. Красная Гора, ул. Буйневича, д. 13) реорганизовано путем присоединения к ГУП "Брянскфармация", являющемуся его правопреемником.

Не согласившись с решением межрайонной ИФНС России по N 1 по Брянской области от 14.12.2009 N 42 в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, ГУП "Брянскфармация" оспорило ненормативный правовой акт в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные ГУП "Брянскфармация" требования в части предложения МУП "Аптека N 36" уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 953 199 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 563 370 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 30 438 руб., суды первой и апелляционной инстанций подтвердили обоснованность выводов налогового органа о том, что при осуществлении розничной торговли в помещениях, находящихся по адресам: Брянская область, пгт. Красная Гора, ул. Буйневича, д.13, торговая площадь - 66 мI; Брянская область, пгт. Красная Гора, ул. Буйневича, д. 55, торговая площадь - 28 мI, Красногорский район, с. Яловка, торговая площадь - 22 мI, Красногорское МУП "Аптека N 36" обязано было применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Однако, МУП "Аптека N 36" определяло налоговые обязательства по общей системе налогообложения, исполняя обязанности плательщика налога на добавленную стоимость, в том числе при реализации в розницу лекарственных средств.

Признавая необоснованным доначисление налоговым органом суммы налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции признал ошибочность применения предприятием вычетов по НДС и подтвердил правомерность действий налогового органа по отказу в возмещении налога, вместе с тем указал, что инспекция обязана была не только отказать в вычетах по НДС, но и уменьшить сумму налога, исчисленного налогоплательщиком с суммы реализации лекарственных средств.

Подтверждая правомерность выводов суда первой инстанции, апелляционная коллегия судей на предоставленном заявителем по делу примере формирования отпускной цены лекарственных препаратов (Фурацилин 0,02 N 10 Табл, муравьиный спирт 50 мл.фл.БМ., антипохмелин (БАД Антип.) там. Х6) пришла к выводу, что налог на добавленную стоимость аптекой с покупателей не взимался. Кроме того, предложенный апелляционным судом расчет НДС, подлежащего доначислению МУП "Аптека N 36" по результатам выездной налоговой проверки в связи с допущенными им нарушениями при исчислении налога на добавленную стоимость в проверяемые периоды, при исключении из сумм реализации, как объекта налогообложения, реализации лекарственных средств физическим лицам, по которым Предприятием должен был применяться специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД и которые включены инспекцией в расчет доначисленного НДС, налоговый орган в суд апелляционной инстанции не представил, что также позволило суду апелляционной инстанции согласиться с незаконностью доначисления налога в сумме 1953199 руб.

Отменяя решение суда о признании недействительным решения инспекции от 14.12.2009 N 42 в части признания за МУП "Аптека N 36" налоговой обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 280 750 руб., суд апелляционной инстанции указал, что мотивировочная и резолютивная часть ненормативного акта не содержат выводов о возложении на Предприятие обязанности по уплате НДС, помимо суммы 1 953 199 руб., суммы 280 750 руб.

Кассационная коллегия судей не может согласиться с выводами судов, поскольку они не в полной мере соответствуют фактическим обстоятельствам спора применительно к фактам, изложенным в оспоренном решении налоговой инспекции в части проверки правильности исчисления и уплаты МУП "Аптека N 36" налога на добавленную стоимость.

Как следует из резолютивной части решения МИФНС России N 1 по Брянской области N 42 в пункте 3 Красногорскому МУП "Аптека N 36" предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1953199 руб. Обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога, изложены налоговой инспекцией в разделе 2 мотивировочной части решения N 42 и состоят из трех видов нарушений налогового законодательства :

- не включение в налогооблагаемую базу по НДС полученного вознаграждения от деятельности по обеспечению льготных категорий граждан бесплатными лекарственными средствами по договорам с ГУП "Брянскфармация" и МУП Дятьковского района "Фармация";

- предъявление арендатору к оплате НДС за отопление части арендуемого помещения (НДС выделен отдельной строкой в счетах-фактурах);

- неправомерность заявленных налоговых вычетов в 2006-2008 гг. в связи с необоснованным применением МУП "Аптека N 36" общей системы налогообложения.

Однако, судами по существу рассмотрено лишь одно вмененное заявителю налоговое правонарушение, а признано незаконным общее доначисление налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Вместе с тем, из содержания обжалуемых решения и постановления усматривается, что суды в нарушение ч. 4 ст. 200 АПК РФ не исследовали изложенные в решении инспекции выводы налогового органа в отношении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, допущенных МУП "Аптека N 36", и не дали им должной правовой оценки.

Кроме того, суды при рассмотрении дела не учли следующее.

Пунктом 1 статьи 52 Кодекса установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу положений подпункта 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися плательщиками этого налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом уплате в бюджет подлежит сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Между тем, вывод суда первой инстанции о необходимости налоговым органом уменьшить сумму налога, исчисленного налогоплательщиком с суммы реализации лекарственных средств, сделан без учета вышеназванных правовых положений.

Пунктом 2 статьи 170 НК установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

В порядке пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Арбитражными судами не принято во внимание, что, признавая завышенной сумму налоговых вычетов в силу п. 4 ст. 170 НК РФ, налоговый орган применил пропорцию, исходя, из которой установил недоимку по НДС.

Кроме того, заявитель указывал на излишнее исчисление и уплату НДС только на примере описания операций движения товара в аптеке.

Однако, формирование налогооблагаемой базы осуществляется по правилам пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Кодекса, в силу которых налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров с учетом особенностей, применительно к настоящему спору, формирования аптечными учреждениями отпускной цены на лекарственные препараты.

Данные обстоятельства судами не учтены.

Кроме того, отменяя частично решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не учел определение суда об исправлении опечаток, вместе с тем апелляционным судом правильно отмечено, что в резолютивной части ненормативного акта предложено МУП "Аптека N 36" исполнить только обязанность по уплате недоимки в сумме 1953199 руб., иного не отражено.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует устранить указанные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все основания и выводы налогового органа, положенные в основу обжалуемой части решения инспекции N 42, оценить ненормативный акт в соответствии с требованиями ст. 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 10.06.2011 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 по делу N А09-738/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение Арбитражный суд Брянской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий судья

Г.А. Стрегелева

Судьи

Л.М. Маргелова Е.А. Радюгина