Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 апреля 2012 г. N Ф10-1077/12 по делу N А08-5141/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 апреля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Шуровой Л.Ф.
судей:	Егорова Е.И.
	Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от ИП Русиашвили В.И. 309640, Белгородская область, г. Новый Оскол, ул. Белгородская, д. 37, кв. 49 ОГРНИП 304311429300041	Русиашвили В.И., паспорт серии 1409 N 056196, выдан 08.02.2010 ТП в Новооскольском районе МО УФМС по Белгородской области
от МИ ФНС России N 6 по Белгородской области 309640, Белгородская область, г. Новый Оскол, ул. Ленина, д. 32а	Беляевой Н.Н. - представителя, дов. от 17.04.2012 N 119; Фироновой Л.А. - представителя, дов. от 14.02.2012 N 14
от УФНС России по Белгородской области 308000, г. Белгород, ул. Преображенская, д. 61	Веховой А.М. - представителя, дов. от 05.04.2012 N 4

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИП Русиашвили В.И. на решение Арбитражного суда Белгородской области от 14.10.2011 (судья Линченко И.В.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2011 (судьи Ольшанская Н.А., Скрынников В.А., Семенюта Е.А.) по делу N А08-5141/2011

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Русиашвили Василий Ираклиевич (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.03.2011 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Белгородской области (далее - Управление) от 06.06.2011 N 112, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 14.10.2011 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Обжалуемые решения Инспекции и Управления признаны недействительными в части доначисления Предпринимателю ЕНВД в сумме 15 980 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 7 296, 86 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2011 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов Инспекции и Управления в части доначисления НДФЛ в размере 1 130 537 руб., ЕСН в сумме 261 724 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 259 970 руб., по ЕСН в сумме 56 768 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 119 171 руб., за неуплату ЕСН в размере 29 941 руб., за неуплату НДС в размере 78 887 руб., штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в размере 178 757 руб., по ЕСН в размере 44 911 руб., по НДС в размере 118 330 руб. отменено. В указанной части требования Предпринимателя удовлетворены.

В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 14.10.2011 оставлено без изменений.

Предприниматель обратился с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление просят суд кассационной инстанции оставить в силе по настоящему делу решение суда первой инстанции.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзывов на неё, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Русиашвили В.И. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 22.02.2011 N 5 и вынесено решение от 29.03.2011 N 9.

Названным решением Предпринимателю начислены и предложены к уплате налоги на общую сумму 3 947 122 руб., пени на общую сумму 725 288 руб., штрафы в общем размере 669 394 руб.

Решением УФНС России по Белгородской области от 06.06.2011 N 112 решение Инспекции изменено в части уменьшения сумм начисленного ЕНВД и пени по нему.

Основанием для доначисления Предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС, а также пени и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком специального режима налогообложения в виде ЕНВД в отношении оптовой реализации продуктов питания ИП Косовой Н.М., Чернявскому РАЙПО, ООО НСП "Стройинвест" и ЗАО "Каскад".

Полагая, что решение Инспекции от 29.03.2011 N 9 (в редакции решения УФНС России по Белгородской области от 06.06.2011 N 112), а также решение Управления не соответствуют нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу о необходимости квалификации в целях налогообложения операций по реализации налогоплательщиком товаров вышеназванным контрагентам в качестве оптовой торговли ввиду следующего.

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В проверяемый период в силу п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в отношении осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

На основании ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В статье 506 ГК РФ дано определение договора поставки, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара - личное, домашнее, семейное использование или иное подобное использование, включая совместное потребление товаров либо потребление товаров в целях обеспечения уставной деятельности организации, не являющейся предпринимательской, либо профессиональное использование для извлечения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности.

В силу п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Из материалов дела следует, что в 2007-2008 г.г. ИП Русиашвили В.И. осуществлял торговлю замороженными продуктами питания, включая напитки и табачные изделия, через магазины, расположенные по адресам: г. Новый Оскол, ул. Леонова, д. 24; п. Прибрежный Новооскольского района; п. Чернянка Белгородской области, ул. Крупской, 4 и применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

В проверяемый период Предприниматель получил доход в виде выручки от продажи товаров на общую сумму 11 197 701 руб., в т.ч. по ИП Косовой Н.М. - 1 012 902 руб., по Чернявскому РАЙПО - 9 799 556 руб., по ООО НСП "Стройинвест" - 61 136 руб., по ЗАО "Каскад" - 324 107 руб.

Исследуя представленные в деле доказательства, суд правомерно указал, что приобретенный в проверяемом периоде у Предпринимателя указанными контрагентами товар использовался ими не для собственных нужд, а для дальнейшей реализации, т.е. с целью осуществления предпринимательской деятельности. При этом ИП Русиашвили В.И. был известен правовой статус и характер коммерческой деятельности его контрагентов, хозяйственные отношения с ними носили длящийся характер, отгрузка товара осуществлялась регулярно и в объемах, исключающих его использование в личных целях, отпуск товара оформлялся товарными накладными со складов, что не характерно для договоров розничной купли-продажи.

С учетом изложенного, кассационная коллегия соглашается с выводом судов о правомерности действий Инспекции по доначислению Предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС по сделкам с указанными контрагентами.

Вместе с тем, частично отменяя решение Арбитражного суда Белгородской области от 14.10.2011, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что налоговый орган не доказал правильность произведенных им расчетов доначисленных Предпринимателю сумм НДФЛ и ЕСН, а также пени и штрафа по названным налогам.

Из материалов дела усматривается, что документы бухгалтерского и налогового учета Предпринимателем в рамках выездной налоговой проверки предоставлены не были, в связи с чем заниженный налогоплательщиком доход от реализации в целях исчисления НДФЛ и ЕСН определены Инспекцией на основании информации из документов, поступивших от указанных выше контрагентов в рамках встречных проверок, а также из анализа выписки по операциям на счете ИП Русиашвили В.И., предоставленной банком, в части сумм, поступивших в оплату товаров.

Ввиду отсутствия документов, подтверждающих расходы Предпринимателя, налоговая база по НДФЛ на основании абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ уменьшена Инспекцией на 20% от установленного налоговым органом дохода налогоплательщика, налоговая база по ЕСН на суммы расходов не уменьшалась.

Признавая указанные расчеты налогового органа необоснованными, апелляционная коллегия правильно указала, что исходя из положений норм ст.ст. 54, 209, 210, 221, 236-237 НК РФ и сложившейся судебной практики определение суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. С учетом этого, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Согласно указанной норме НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку в рассматриваемом случае Инспекция суммы доходов Предпринимателя определила используя сведения, полученные по результатам встречных проверок его контрагентов, в отсутствие задекларированных ИП Русиашвили В.И. объектов налогообложения, т.е. расчетным методом, то и другую часть налоговой базы (расходы) налоговый орган также обязан был определять расчетным методом.

Положения абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной Предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

В рассматриваемом случае Инспекция при доначислении НДФЛ и ЕСН не использовала данные о расходах Предпринимателя, в т.ч. выписку банка; данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст.ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия правомерно признала недействительными оспариваемые ненормативные акты Инспекции и Управления в части доначисления Предпринимателю НДФЛ и ЕСН в вышеуказанных размерах, а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122, ст. 119 НК РФ.

В части, касающейся доначисления налогоплательщику НДС и пени по НДС, суды правомерно согласились с выводами налогового органа ввиду следующего.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ, т.е. налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст.ст. 171, 172 НК РФ.

В п. 7 ст. 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение п. 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из ст. 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном Кодексом.

Таким образом, документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Следовательно, на ИП Русиашвили В.И. лежала обязанность представить в Инспекцию документы, обосновывающие налоговые вычеты. При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могли служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами Предпринимателя при расчетах за поставленные товары (работы, услуги). Налоговый вычет по НДС носит заявительный характер, его применение является правом налогоплательщика, заявить о котором он может путем декларирования суммы этого вычета в налоговой декларации, в т.ч. и после проведения налоговой проверки.

Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами суммы налоговых вычетов по НДС, налоговый орган вправе был их не принять.

Отклоняя довод Предпринимателя о необоснованности применения Инспекцией ставки НДС в размере 10% к определенной налоговой базе вместо применения соответствующей налоговой ставке доли налоговой базы (расчетной ставки), суд правомерно указал, что норма п. 4 ст. 164 НК РФ не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом при ошибочной реализации товаров по цене без НДС. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога.

Доказательств того, что НДС был включен в цену реализованных товаров (работ, услуг), ИП Русиашвили В.И не представил, в связи с чем Инспекция обоснованно доначислила НДС по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ.

Снижая размер взыскиваемых с Предпринимателя налоговых санкций по п. 1 ст. 122, ст. 119 НК РФ в три раза на основании ст.ст. 112, 114 НК РФ, апелляционная коллегия обоснованно учла в качестве смягчающего ответственность налогоплательщика то обстоятельство, что Предприниматель добросовестно заблуждался относительно порядка налогообложения сделок со спорными контрагентами, считая, что при совершении сделок в розничном магазине вся реализация признается розничной.

В названной части судебные акты сторонами не обжалуются.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности.

Доводы заявителя кассационной жалобы основаны на ином понимании вышеперечисленных норм действующего законодательства РФ о налогах и сборах, направлены на переоценку выводов суда, подтвержденных соответствующими доказательствами, а поэтому отклоняются судом кассационной инстанции.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п.1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 14.10.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2011 по делу N А08-5141/2011 оставить без изменений, а кассационную жалобу ИП Русиашвили В.И. - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

Е.И. Егоров М.Н. Ермаков