Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 августа 2012 г. N Ф10-3078/12 по делу N А54-4800/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 августа 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Шуровой Л.Ф.
судей	Ермакова М.Н.
	Маргеловой Л.М.
При участии в заседании:
от ООО "Аптека Центральная" 390037, г. Рязань, ул. Советской Армии, д. 20 ОГРН 1026201108405	Филипповой Е.А. - представителя, дов. от 22.09.2011 б/н
от Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области 390000, г. Рязань, ул. Горького, д. 1 ОГРН 1046213016409	Демина С.Н. - начальника юридического отдела, дов. от 10.01.2012 б/н

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.04.2012 (судья Мегедь И.Ю.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н.) по делу N А54-4800/2011,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Аптека Центральная" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.07.2011 N 13-10/3320дсп в части начисления НДС в сумме 81 769 руб., пени по НДС в сумме 8 993, 62 руб., налога на прибыль организаций в общей сумме 94 300 руб., налога на имущество в сумме 7 778 руб., пени по налогу на имущество в сумме 42 527, 97 руб., штрафа по налогу на имущество в сумме 8 425, 40 руб., а также об уменьшении штрафа на основании ст.ст. 112, 114 НК РФ (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 19.04.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части начисления НДС в сумме 81 769 руб., пени по НДС в сумме 8 993,62 руб., налога на прибыль организаций в общей сумме 94 300 руб., налога на имущество в сумме 7 778 руб., пени по налогу на имущество в сумме 42 527, 97 руб., штрафа по налогу на имущество в сумме 1 555, 6 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворенных требований налогоплательщика.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит кассационную коллегию отказать в её удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций, опровергаются представленными в материалах дела доказательствами и положениями действующего законодательства.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Аптека Центральная" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов (сборов) за период с 01.01.2008 по 30.03.2011, по результатам которой составлен акт от 07.06.2011 N 13-10/2740дсп и вынесено решение от 29.07.2011 N 13-10/3320 дсп.

Названным решением Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество в виде штрафа в сумме 8 425, 40 руб., за неуплату (неполную уплату) ЕНВД в виде штрафа в сумме 4 044, 40 руб., а также к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ, за ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе в виде штрафа в сумме 80 000 руб. Кроме того, налогоплательщику доначислен НДС в сумме 81 769 руб., налог на прибыль организаций в сумме 94 300 руб., налог на имущество в сумме 42 499 руб., ЕНВД в сумме 20 222 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе по НДС в сумме 8 993, 62 руб., по налогу на имущество в сумме 47 627, 08 руб., по ЕНВД в сумме 6 890, 35 руб.

Решением Управления ФНС по Рязанской области от 19.09.2011 N 15-12/10807 оспариваемое решение Инспекции изменено путем его отмены в части доначисления ООО "Аптека Центральная" ЕНВД в сумме 20 222 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕНВД в сумме 6 890, 35 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕНВД в сумме 4 044, 40 руб., по п. 2 ст. 116 НК РФ - в виде взыскания штрафа в размере 80 000 руб.

Полагая, что решение Инспекции от 29.07.2011 N 13-10/3320дсп в оспариваемой части не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций, а также НДС и пени по НДС, суд пришел к правомерному выводу о нарушении Инспекцией при исчислении указанных налогов положений ст. 40 НК РФ. При этом суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 Кодекса в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.

В силу п. 6 ст. 274 НК РФ для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п.п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

На основании ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ определено, что, если сделка совершается между взаимозависимыми лицами (подпункт 1) либо имеет место отклонение цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4), налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по данной сделке в целях осуществления контроля за полнотой исчисления налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, в случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Из материалов делу усматривается, что между ООО "Аптека Центральная" (Арендодатель) и ООО "Камисервис" (Арендатор) заключили договор аренды имущества от 24.11.2008, по условиям которого Арендодатель передает, а Арендатор принимает в аренду имущество (витрины, компьютеры, кондиционеры, ККМ Штрих-ФР-К", холодильники, торговое оборудование).

Согласно п. 1.3 указанного договора размер арендной платы по передаваемому имуществу составляет 10 000 руб. в месяц, в т.ч. НДС - 1 525 руб.

Исследуя учредительные документы вышеназванных контрагентов, суд правомерно указал, что ООО "Аптека Центральная" и ООО "Камисервис" являются взаимозависимыми лицами. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

В этой связи у налогового органа имелись правовые основания для проверки правильности применения Обществом цены по договору аренды имущества от 24.11.2008 в целях определения действительной налоговой обязанности ООО "Аптека Центральная" по налогу на прибыль организаций и НДС по рассматриваемой сделке.

На основании п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п. 4 - 11 данной статьи.

Пунктом 9 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ, в п.п. 4 - 10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг по сделкам с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 отмечено, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

Судом установлено, что с целью получения информации о величине рыночных цен по арендной плате имущества, сданного Обществом в аренду, Инспекция 16.05.2011 направила запрос исх. N 13-09/09082 в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Рязанской области, который в письме от 18.05.2011 исх. N 07-62/817 сообщил об отсутствии запрашиваемой информации.

В связи с этим для получения сведений о средней арендной стоимости имущества, переданного в аренду ООО "Камисервис", налоговым органом 26.05.2011 направлены запросы в ООО "Аптека N 12", ООО "Аптека N 4", ООО "Аптека N 11", ООО "Инфасервис", которые расположены в Октябрьском районе г. Рязани.

Из полученных ответов на указанные запросы следует, что данные организации не располагают информацией о средней стоимости имущества, поскольку не сдавали в аренду и не арендовали данные виды имущества.

Поскольку Инспекции не представилось возможным определить рыночную стоимость имущества и использовать метод последующей реализации ввиду неосуществления арендатором в проверяемом периоде последующей реализации, налоговый орган применил затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (п. 10 ст. 40 НК РФ).

Признавая необоснованным применение Инспекцией при расчете налоговых обязательств Общества по рассматриваемому эпизоду затратного метода, суд правомерно указал, что применение названного метода возможно только при доказанности налоговым органом факта отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичной продукцией или из-за отсутствия предложения на рынке такой продукции, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

Письмо Федеральной службы государственной статистики по Рязанской области от 18.05.2011 об отсутствии официальной информации о соответствующих ценах не освобождает Инспекцию от обязанности получить информацию из других источников.

Вместе с тем, доказательств отсутствия сведений о рыночной стоимости спорного имущества в иных доступных широкому кругу лиц информационных источниках налоговый орган не представил.

Суд правомерно указал, что в силу положений п. 5 ст. 40 НК РФ определение рынка товаров (работ, услуг) не ограничено административно-территориальными признаками.

На территории г. Рязани, а также в районе города, где находится аптека Общества, располагается значительное количество аптек, в которые запросы налоговым органом не направлялись, т.е. рынок исследования услуг по аренде спорного оборудования был определен Инспекцией неверно и его территория необоснованно ограничена до одного района.

Помимо изложенного, в запросах Инспекции от 26.05.2011 в ООО "Аптека N 12", ООО "Аптека N 4", ООО "Аптека N 11" (расположены в Октябрьском районе г. Рязани) информация об имуществе, передаваемом в аренду, обезличена. В данных запросах не указаны марки, виды имущества, их точные названия, год выпуска, технические характеристики и т.д.

Таким образом, Инспекцией в нарушение п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ, не соблюдена императивно установленная последовательность применения методов определения цены, не изучена информация об уровне рыночных цен на аналогичные услуги и ценовая политика формирования арендной платы.

Кроме того, рыночная цена услуг по сдаче имущества в аренду при применении затратного способа рассчитана из остаточной стоимости товара, тогда как в п. 10 ст. 40 НК РФ указано, что при затратном методе учитываются рыночная цена услуг, реализуемых продавцом, и она определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Налоговым органом не были учтены обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на приобретение товаров, работ или услуг, на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; особенности условий договора аренды о сроке аренды (договор заключен на неопределенный срок - п. 2 договора) и условия о неизменности его цены (п. 1.3. договора), которые влияют на то, что цена аренды у сторон договора не изменится на протяжении долгосрочного (неопределенного) срока аренды, даже если остаточная стоимость предмета договора в последующем будет равна 0 руб.

При таких обстоятельствах суд пришел к правомерному выводу о недоказанности налоговым органом факта отклонения цены, примененной сторонами по договору аренды имущества от 24.11.2008 б/н, более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги, в связи с чем обоснованно признал неправомерным доначисление Инспекцией Обществу НДС в сумме 81 769 руб., налога на прибыль в общей сумме 94 300 руб., начисление пени по НДС в сумме 8 993,62 руб.

Разрешая спор в части доначисления Обществу налога на имущество, пени и штрафа в оспариваемой налогоплательщиком сумме, суд установил, что основанием для указанных начислений послужил вывод Инспекции о занижении Обществом среднегодовой стоимости имущества, переданного ООО "Камисервис" по договору аренды имущества от 24.11.2008. При этом налоговый орган производил расчет налоговых обязательств Общества исходя из того, что по данному договору было передано 74 единицы имущества, как следовало из отчета основных средств.

Признавая выводы проверяющих в рассматриваемой части несостоятельными, суд обоснованно указал, что отчет основных средств Общества, которым руководствовался налоговый орган, не является первичным документом.

Из содержания приложения к договору аренды имущества от 24.11.2008 и инвентарной карточки группового учета объектов основных средств по унифицированной форме N ОС-6а от 24.11.2008 N 1 следует, что ООО "Аптека Центральная" передало ООО "Камисервис" в аренду 70 объектов основных средств.

При этом инвентаризация основных средств, в результате которой были выявлены несоответствия по количеству, перечню основных средств, переданных ООО "Камисервис", которые числятся по бухгалтерскому учету, проведена Обществом после получения акта проверки до вынесения оспариваемого решения.

Однако данные уточненного отчета основных средств, а также сведения, отраженные в уточненных декларациях налогоплательщика, не были приняты Инспекцией во внимание при вынесении решения по результатам проверки.

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ, суд правомерно указал, что доначисление Обществу налога на имущество в отношении имущества, переданного ООО "Камисервис", в количестве 74 единиц является необоснованным, поскольку фактически Общество передало своему контрагенту только 70 единиц основных средств, которые, с учетом положений п. 1 ст. 374 НК РФ, необходимо учитывать при расчете налога.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов судов, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что выходит за пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.04.2012 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по делу N А54-4800/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

М.Н. Ермаков Л.М. Маргелова