Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10 сентября 2012 г. N Ф10-3064/12 по делу N А68-9392/2011

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего	Шуровой Л.Ф.
судей:	Маргеловой Л.М.
	Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Медведевой О.Ю.
При участии в заседании:
от ИП Бухтоярова В.А., Тульская обл., г. Богородицк, ул. Ф.Энгельса, д. 6, ИНН 711200145160	представитель Калинин Д.Ю. по дов от 01.12.2011 г., б/н; представитель Грачев Д.А. по дов. от 01.12.2011 г., б/н
от Межрайонной ИФНС России N 1 по Тульской области 301608, Тульская обл., г. Узловая, ул. Смоленская, 10А	представитель Туренок В.А. по дов. от 10.10.2011 г. N 03-17/07480

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России N 1 по Тульской области и предпринимателя Бухтояровой В.А. на решение Арбитражного суда Тульской области от 16.02.2012 (судья Петрухина Н.В.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 (судьи Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н., Еремичева Н.В.) по делу N А68-9392/11,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Бухтоярова В.А. (далее - предприниматель, налогоплательщик), обратилась в арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 07-29 в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 956 935 руб., НДС в сумме 595 328 руб., ЕСН в сумме 378 968 руб., начисления пеней: по НДС в сумме 240 767,56 руб., НДФЛ в сумме 763 135,94 руб., ЕСН в сумме 122 201,80 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа: по НДФЛ в сумме 72 688,60 руб., НДС в сумме 42 195,40 руб., ЕСН в сумме 15 663 руб.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 16.02.2012 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 30.06.2011 N 07-29 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа: по НДФЛ в сумме 70 871 руб., НДС в сумме 41 140, 40 руб., ЕСН в сумме 13 567, 80 руб., ЕСН в сумме 650, 32 руб., зачисляемого в ФФОМС, ЕСН в сумме 1053,20 руб., зачисляемого в ТФОМС.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 года решение арбитражного суда Тульской области от 16.02.2012 года отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в сумме 1817,6 руб.; ЕСН в сумме 348 руб., зачисляемого в ФБ; ЕСН в сумме 16,68 руб., зачисляемого в ФФОМС; ЕСН в сумме 27 руб., зачисляемого в ТФОМС; начисления пени по НДФЛ в сумме 763 135, 94 руб.; ЕСН в сумме 117 642, 44 руб., зачисляемого в ФБ; ЕСН в сумме 1 807, 03, зачисляемого в ФФОМС; ЕСН в сумме 2 752, 33 руб., зачисляемого в ТФОМС; предложения ИП Бухтояровой В.А. уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 956 935 руб.; ЕСН в сумме 361 237 руб., зачисляемого в ФБ; ЕСН в сумме 6 747 руб., зачисляемого в ФФОМС; ЕСН в сумме 10 984 руб., зачисляемого в ТФОМС.

В указанной части требования предпринимателя удовлетворены, и решение налогового органа признано недействительным.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований предприниматель Бухтоярова В.А. обратилась в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты и принять решение об удовлетворении требований.

ИФНС России N 1 по Тульской области в кассационной жалобе просит отменить постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 года, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены, либо изменения обжалуемых судебных актов.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бухтояровой В.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, по результатам которой составлен акт и принято решение от 30.06.2011 года N 07-29.

В соответствии с названным решением предприниматель Бухтоярова В.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату НДФЛ, НДС, а также по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ, НДС, ЕСН и пени за их несвоевременную уплату.

Решением УФНС России по Тульской области от 30.09.2011 года N 162-А решение инспекции частично изменено.

Полагая, что решение инспекции от 30.06.2011 года N 07-29 (в редакции решения Управления ФНС России по Тульской области от 30.09.2011 года N 162-А) не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, предприниматель Бухтоярова В.А. обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость послужил вывод инспекции о неправомерном применении Предпринимателем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость ввиду непредставления налогоплательщиком первичных документов, служащих основанием для их заявления, а также занижение налоговой базы по НДС вследствие невключения в нее стоимости реализованных товаров.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции правомерно руководствовались следующим.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном Кодексом (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

Следовательно, обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом действующим законодательством о налогах и сборах исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Таким образом, на Предпринимателе лежит обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами Предпринимателя при расчетах за поставленные товары (Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, предпринимателем не были представлены в подтверждение вычетов счета-фактуры (с выделенной суммой налога), выставленные контрагентами, а также иные документы, подтверждающие принятие на учет товаров от ООО "Ивека".

Вместе с тем, согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В связи с изложенным, суд пришел к правильному выводу о наличии у инспекции правовых оснований для доначисления ИП Бухтояровой В.А. налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Основанием для доначисления Предпринимателю НДФЛ, ЕСН и соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении ИП Бухтояровой В.А. налоговой базы по НДФЛ и ЕСН ввиду отсутствия документального подтверждения суммы расходов (профессиональных налоговых вычетов), заявленных Предпринимателем в налоговых декларациях, поскольку ИП Бухтояровой В.А. не представлены для проведения выездной налоговой проверки документы (накладные, счета-фактуры, платежные поручения, расходные ордера), перечисленные в требовании о предоставлении документов.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований в названной части, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа. Отменяя решение суда и признавая недействительным решение налогового органа от 30.06.2011 N 07-29, апелляционная инстанция обоснованно исходила из следующего.

Пунктом 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения, согласно ст. 209 НК РФ, признаются доходы, полученные налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели (п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При этом, в пункте 2 статьи 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.

Вместе с тем, из положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 N 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

То есть, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что ИП Бухтоярова В.А. по требованию Инспекции не представила первичные документы, не вела учет доходов, расходов и хозяйственных операций, в связи с чем, налоговый орган для определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате заявителем, руководствуясь п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ применил расчетный метод. При этом Инспекцией при применении данного метода были учтены документы, представленные контрагентами Предпринимателя, которые были выявлены налоговым органом по выпискам банка о совершении операций по расчетному счету ИП Бухтояровой В.А.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, в проверяемом периоде предприниматель, помимо деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, осуществляла деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (розничную торговлю).

Доначисляя налоги, налоговый орган распределил расходы налогоплательщика по общей системе налогообложения пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, поскольку Предприниматель документально не подтвердила указанные в налоговой декларации расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, и налоговым органом не были получены документы после их истребования на основании ст. 93.1 НК РФ от ООО "Ивека" (организация снята с учета 18.04.2009 года).

Признавая неправомерным названный метод расчета, суд указал, что подобный метод мог быть использован налоговым органом только в случае, если у налогоплательщика имелись все первичные документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, а налогоплательщик не вел раздельный учет расходов и расходы невозможно было разделить по видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения.

При применении расчетного метода в целях определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и о других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данным налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, учитываемых в расходной части при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Следовательно, расходы не могли быть определены налоговым органом на основании имеющейся у Инспекции информации о самом налогоплательщике. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает исчисление налогов с полученных доходов, то Инспекция должна была в данном случае определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Кроме того, из материалов дела не усматривается, что Межрайонная ИФНС России N 1 по Тульской области принимала меры к выявлению аналогичных налогоплательщиков, состоящих на учете в данной инспекции, и не имела возможности получить у них необходимую информацию и использовать ее.

При исчислении налога на доходы физических лиц Инспекция применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса, предусматривающего возможность применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, в случае, если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы.

Между тем, в данном случае такой метод не мог быть применен, поскольку у налогоплательщика не имелось первичных документов в отношении всех расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, а доходы определены также не на основании первичных документов, а расчетным путем.

Более того, Инспекция должна была определить размер налога на доходы физических лиц и единого социального налога с учетом особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение указанных положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление налоговым органом налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.

При таких обстоятельствах произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления НДФЛ и ЕСН не могут быть признаны законными, в связи с чем у суда апелляционной инстанции было достаточно оснований для удовлетворения заявленного предпринимателем требования в рассмотренной части.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка.

Доводы кассационных жалоб Инспекции и Предпринимателя основаны на ином толковании вышеуказанных законодательных норм и направлены на переоценку выводов суда, подтвержденных соответствующими доказательствами.

Названные доводы являлись обоснованием позиции налогоплательщика и Инспекции по делу в ходе рассмотрения спора в судах первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонены как несостоятельные, поскольку интерпретация нормы закона на основе ее толкования вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 по делу N А68-9392/2011 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тульской области и предпринимателя Бухтояровой В.А.-без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

Л.М. Маргелова Е.Н. Чаусова