Особенности определения налоговой базы по НДС (Н.В. Дымова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.)

Особенности определения налоговой базы по НДС

1. Определение объекта налогообложения

1.1. Общие положения

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - и на безвозмездной основе.

На основании п. 3, 4 и 5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц; услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

1.2. Передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении
отступного

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного.

Согласно ст. 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) отступное является одной из форм прекращения обязательства; смысл отступного заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим.

При определении объекта налогообложения следует учитывать, что в случае если по первоначальному обязательству реализация товаров (работ, услуг) не подлежала налогообложению, то при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) по соглашению об отступном возникает объект налогообложения.

Если, например, между сторонами заключен договор займа по предоставлению финансовых услуг, не подлежащих налогообложению согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, с целью прекращения которого стороны пришли к соглашению об отступном, предусматривающему передачу имущества, реализация которого облагается НДС, то передача этого имущества по соглашению об отступном подлежит налогообложению.

1.3. Передача товаров (работ, услуг) по соглашению о новации

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (работ, услуг) по соглашению о новации признается объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Вышеуказанный способ погашения обязательств признается новацией.

Заключение сторонами соглашения о новации влечет полное прекращение первоначального обязательства. На момент заключения нового соглашения первоначальное соглашение утрачивает силу и начинает реализовываться новое обязательство, и в случае поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, данные операции включаются в налоговую базу по этому налогу.

Примерами новации могут служить следующие случаи:

1) если заключается соглашение о замене первоначального "денежного" обязательства [обязательства, по которому оплата поставок товаров (работ, услуг) производится денежными средствами] на "имущественное" обязательство (встречные поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг), признаваемое объектом налогообложения;

2) если первоначальное обязательство, по которому заемщик должен в установленный договором срок вернуть заем, полученный им в денежной форме, заменяется по соглашению сторон обязательством по поставке товаров (работ, услуг), признаваемым объектом налогообложения. При этом в момент заключения договора о новации организация, получившая денежный заем, с суммы займа должна исчислить НДС как с авансов, полученных под предстоящую поставку товаров (работ, услуг).

1.4. Безвозмездная передача товаров

Передача подарков, призов, сувениров физическим лицам, в том числе своим работникам, на безвозмездной основе признается объектом налогообложения.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) исчисление НДС производится в общеустановленном порядке, то есть при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 10%, налогообложение осуществляется с применением налоговой ставки 10%; если же реализуются товары (работы, услуги), не подлежащие обложению НДС, то и безвозмездная передача товаров (работ, услуг) также не подлежит налогообложению.

Безвозмездная передача товаров (подарков) некоммерческой организацией (в том числе профсоюзной организацией), приобретенных за счет целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, также не подлежит обложению НДС.

1.5. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)
для собственных нужд

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно вышеуказанной норме НК РФ объект налогообложения возникает в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В частности, налогообложению подлежит передача товаров (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам (в том числе обособленным подразделениям), деятельность которых не связана с получением доходов.

Если обслуживающие производства и хозяйства организации осуществляют деятельность, направленную на получение дохода [то есть они реализуют товары, выполняют работы (услуги)], то при передаче товаров (работ, услуг) в вышеуказанные подразделения объекта налогообложения не возникает.

Суммы НДС, уплаченные продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), используемых обслуживающими производствами и хозяйствами непосредственно для собственных нужд организации, деятельность которых не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС, к вычету не принимаются. Вышеуказанные суммы налога покрываются за счет соответствующих источников финансирования.

1.6. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. К таким работам относятся СМР, неразрывно связанные со строящимся объектом, выполненные начиная с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд, независимо от источника финансирования.

Для осуществления СМР для собственного потребления заказчик должен иметь государственную лицензию, выданную в соответствии с Положением о лицензировании строительной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 351.

Для целей налогообложения виды работ, относимые к категории СМР, перечислены в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. В соответствии с положениями п. 4.2.1-4.2.17, 4.3.1-4.3.6 вышеуказанной Инструкции к СМР, в частности, относятся работы по возведению, расширению, реконструкции зданий и сооружений, работы по сборке и установке оборудования, изоляции и окраске устанавливаемого оборудования, производимые при осуществлении СМР и учитываемые в сметной стоимости строительства.

Выполнение СМР для собственного потребления организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими в соответствии с главой 26.2 НК РФ упрощенную систему налогообложения, не является объектом налогообложения, поскольку вышеуказанные лица не являются плательщиками НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

1.7. Операции, не признаваемые объектом налогообложения

К операциям, не признаваемым объектом налогообложения, относятся те операции, которые перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ, а также операции, местом реализации которых согласно ст. 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации.

2. Определение налоговой базы

Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта налогообложения.

При определении налоговой базы на основании п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Если в соответствии с условиями договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" суммы НДС, исчисленные по курсу Банка России на дату отгрузки, корректируются продавцом на сумму разницы между суммой НДС, исчисленной по курсу Банка России на дату отгрузки, и суммой НДС, исчисленной по курсу Банка России на дату оплаты товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате налоговой проверки установлено, что цена, применяемая налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночной цены реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

3. Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы по НДС зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики, которая:

- утверждается соответствующими распоряжениями, приказами руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения;

- выбирается индивидуальными предпринимателями в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. Индивидуальные предприниматели уведомляют в установленном порядке налоговые органы о способе определения момента определения налоговой базы.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если налогоплательщик в установленном порядке не утвердил способ определения момента определения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС, применяется способ, указанный в подпункте 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть в этом случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

Читателям журнала следует учитывать, что в отношении операций, приведенных в п. 6-11 ст. 167 НК РФ, момент определения налоговой базы не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики.

Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства посредством выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются следующие операции:

- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

- прекращение обязательства зачетом;

- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

4. Особенности определения налоговой базы по НДС при выполнении
отдельных операций

4.1. Определение налоговой базы при выполнении СМР для собственного
потребления

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется согласно п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, то есть в налоговую базу включаются, в частности, стоимость материалов, использованных при выполнении СМР, расходы на оплату труда работников (включая единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), занятых на СМР, амортизационные отчисления по оборудованию, использованному в процессе СМР. Если затраты налогоплательщика на приобретение оборудования входят в сметную стоимость строительства, то стоимость оборудования также включается в налоговую базу для исчисления НДС.

Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. При этом дата принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта определяется с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ. Вычеты сумм налога, уплаченного поставщикам (подрядчикам) по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при проведении капитального строительства, производятся также по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ.

4.2. Определение налоговой базы при товарообменных операциях

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (ст. 567, 568 ГК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без включения НДС.

Момент определения налоговой базы по товарообменным операциям зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики.

Если налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то налоговая база по вышеуказанным операциям устанавливается на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, налоговая база устанавливается на дату принятия к учету встречных товаров (работ, услуг). При получении встречного товара (работы, услуги) до реализации собственного товара (работы, услуги), налоговая база определяется на дату отгрузки собственного товара (работы, услуги).

При проведении налоговой проверки по товарообменным операциям налоговые органы вправе осуществлять в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ контроль за правомерностью применения сторонами цен по сделке в целях исчисления НДС.

Если при проведении товарообменных (бартерных) операций применяются разные налоговые ставки и суммы НДС не совпадают, читателям журнала необходимо учитывать следующее.

Сумма НДС по приобретенным в режиме бартерного договора товарам принимается к вычету у организации только в части фактически уплаченной суммы налога. Иными словами, при отгрузке товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%, в обмен на товары, облагаемые по налоговой ставке 20%, продавец имеет право принять к вычету налог в сумме, соответствующей налоговой ставке 10%.

Если при товарообменных (бартерных) операциях балансовая стоимость отгруженных товаров не совпадает с налоговой базой, определенной по этим отгруженным товарам, то вычет суммы НДС по приобретенным товарам производится в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости отгруженных в режиме бартера товаров.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости данного имущества. При определении балансовой стоимости имущества учитывается его переоценка и амортизация, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации. Оставшаяся сумма НДС по приобретенным в режиме бартера товарам (работам, услугам) к вычету не принимается и покрывается за счет собственных источников.

4.3. Определение налоговой базы при зачете взаимных требований

Если между продавцом и покупателем имеется взаимная задолженность, то на основании ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено посредством проведения зачета.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Однородность требований устанавливается предметом обязательств (денежные обязательства могут быть заменены на денежные, имущественные - на имущественные и т.д.).

Зачет требований производится по сумме меньшего из них. В связи с этим если размеры встречных требований различны, то зачет между сторонами может быть произведен на одну и ту же сумму, соответствующую сумме меньшего требования. Обязательство же, по которому предъявлено большее требование, в оставшейся (не полностью зачтенной) части сохраняет свою первоначальную силу.

Зачет взаимных требований производится на основании акта взаимозачета, подписанного его участниками.

В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ прекращение обязательства зачетом признается оплатой товаров (работ, услуг); в связи с этим налогоплательщики, утвердившие учетную политику "по оплате" и отгрузившие товары (работы, услуги), момент определения налоговой базы определяют по дате подписания акта взаимозачета.

Для зачета взаимных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ достаточно заявления одной стороны. В этом случае обязательства по уплате НДС и отражению налоговой базы в декларации по НДС для налогоплательщиков, утвердивших учетную политику "по оплате" и отгрузивших товары (работы, услуги), возникают на дату направления в адрес контрагента заявления о проведении взаимозачета.

4.4. Определение налоговой базы при расчетах векселями

При определении налоговой базы по НДС при расчетах векселями читателям журнала следует обратить внимание на момент возникновения налоговой базы у продавца товаров (услуг, работ), утвердившего учетную политику "по оплате".

Если покупатель в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) передает продавцу собственный вексель, обязанность по исчислению НДС и отражению налоговой базы у продавца этих товаров (работ, услуг) возникает на дату оплаты векселедателем или иным лицом данного векселя.

Если до момента оплаты векселя покупателем - векселедателем или иным лицом продавец передает вышеуказанный вексель по индоссаменту третьему лицу, то момент определения налоговой базы по реализации ранее отгруженных товаров (работ, услуг) возникает у продавца на дату передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.

При получении продавцом товаров (работ, услуг) векселя третьего лица, ранее полученного покупателем от своего контрагента в качестве оплаты за отгруженные ему товары (работы, услуги) либо приобретенного покупателем за деньги в качестве финансового вложения, моментом определения налоговой базы у продавца является дата получения векселя третьего лица.

При получении векселя третьего лица в качестве гарантии оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налоговая база у продавца возникает либо на дату получения денежных средств в оплату векселя, либо на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Иными словами, если вышеуказанный вексель продан за денежные средства, то налогоплательщик обязан уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства от реализации векселя, как авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (работ, услуг), в оплату которых был получен вексель третьего лица, обязательства по уплате НДС возникают на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

При передаче по индоссаменту векселя третьего лица, полученного в качестве аванса, обязательства по уплате НДС и право на вычет возникают на дату отгрузки товаров (работ, услуг), в оплату которых был получен вексель третьего лица.

Если договор купли-продажи товаров изначально предусматривает оплату векселем третьего лица, то такая сделка считается товарообменной.

4.5. Определение налоговой базы при реализации имущества,
учитываемого по стоимости с учетом уплаченного НДС

4.5.1. Реализация имущества

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется согласно п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

К такому имуществу, в частности, относятся:

- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом НДС.

При реализации вышеуказанного имущества по цене выше остаточной стоимости (цены приобретения) в графе 5 счета-фактуры показывается налоговая база с учетом уплаченного налога, в графе 7 - ставка НДС с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - сумма НДС, исчисленная в вышеуказанном порядке и предъявляемая к оплате покупателю, в графе 9 - стоимость реализуемого имущества с учетом НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, по цене ниже остаточной стоимости (цены приобретения) налоговая база по вышеуказанной операции признается равной нулю. При этом в графе 8 счета-фактуры, выставленном продавцом в адрес покупателя данного имущества, сумма НДС указывается в размере, равном нулю. Остальные графы заполняются в вышеуказанном порядке.

4.5.2. Реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов
ее переработки

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, необходимо учитывать, что порядок определения налоговой базы распространяется на операции по перепродаже налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых только у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, в соответствии с Перечнем сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

4.6. Определение налоговой базы при осуществлении посреднических
операций

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

Согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями данной статьи настоящего Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, с участием посредников вознаграждение посреднических организаций освобождается от налогообложения.

Суммы, полученные посредником от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

При реализации товаров посредником, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, посредническое вознаграждение НДС не облагается.

Поступление денежных средств на счета комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу комиссионера, поверенного или агента согласно п. 2 ст. 167 НК РФ признается оплатой товаров; в связи с этим у комитента (доверителя, принципала) на дату их поступления возникают обязательства по исчислению и уплате НДС в бюджет. Несвоевременное поступление выручки от комиссионера (поверенного, агента) не освобождает комитента (доверителя, принципала) от ответственности за неуплату в бюджет суммы НДС, исчисленной по данным операциям.

В связи с тем, что в соответствии со ст. 996, 999 ГК РФ в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, вне зависимости от типа посреднического договора, налоговая база у комитента (доверителя, принципала) определяется исходя из полной стоимости реализуемых товаров с учетом посреднического вознаграждения.

Если собственник реализуемых товаров не является плательщиком НДС, а посредник является плательщиком НДС, то вышеуказанная операция (за исключением посреднического вознаграждения) не подлежит налогообложению.

Организация, индивидуальный предприниматель, на которых возложены функции налогового агента и которые осуществляют реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, по договору комиссии (агентскому договору), должны в соответствии со ст. 156 НК РФ уплачивать НДС с суммы полученного по договору вознаграждения.

При реализации на территории Российской Федерации товаров, принадлежащих иностранной организации - комитенту, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС, по договору комиссии налоговая база у комиссионера определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения.

4.7. Определение налоговой базы налоговым агентом

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется на основании п. 3 ст. 161 НК РФ как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Исходя из вышеуказанных норм НК РФ сумма арендной платы, приведенная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы с учетом НДС должен исчислить по налоговой ставке, действующей на дату осуществления расходов, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

В соответствии со ст. 608 ГК РФ арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В этой связи необходимо учитывать, что при аренде федерального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления.

Если арендодателями федерального имущества являются лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (в частности, федеральные государственные унитарные предприятия, образовательные учреждения), и эти уполномоченные лица не являются органами государственной власти и управления, то арендодатели в установленном порядке исчисляют и уплачивают в бюджет сумму НДС при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества.

При реализации конфискованного имущества читателям журнала следует обратить внимание на то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ налоговый агент устанавливает налоговую базу исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Организация, осуществляющая реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, и являющаяся налоговым агентом, должна уплатить НДС со всей суммы, полученной от реализации вышеуказанного имущества, то есть налоговая база у налогового агента определяется исходя из полной стоимости данного имущества.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить не позднее вышеуказанного срока удержанную из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, соответствующую сумму НДС.

Начиная с 1 января 2004 года в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС в бюджет производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

4.8. Определение налоговой базы при реализации товаров
в многооборотной таре

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ в налоговую базу в случае, если эта тара подлежит возврату продавцу.

Если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то залоговая стоимость тары не включается в налоговую базу реализуемых товаров и, следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС.

При приеме продавцом товаров, реализуемых в возвратной таре, тары по цене, отличной от залоговой, нормы п. 7 ст. 154 НК РФ не применяются. При наличии таких ситуаций стоимость возвратной тары при реализации товаров в многооборотной таре включается в налоговую базу и подлежит налогообложению на общих основаниях.

4.9. Определение налоговой базы при реализации товаров (работ,
услуг) с применением государственных регулируемых цен (с учетом льгот)

При реализации товаров (работ, услуг) с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен налоговая база определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При реализации на территории Российской Федерации электрической и тепловой энергии необходимо учитывать, что согласно ст. 2 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (далее - Закон N 41-ФЗ) тарифы на данные виды энергии подлежат государственному регулированию.

Вопросы государственного регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию, отпускаемую всеми энергоснабжающими организациями (кроме организаций, находящихся в муниципальной собственности, для которых тарифы устанавливаются органами местного самоуправления), согласно ст. 5 Закона N 41-ФЗ определяются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с принципами, изложенными в настоящем Законе, исходя из основ ценообразования на электрическую и тепловую энергию, установленных Правительством РФ.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления осуществляют в том числе регулирование цен и тарифов на продукцию (услуги) предприятий, учреждений и организаций, находящихся в муниципальной собственности.

Исходя из вышеизложенного при реализации налогоплательщиками электрической и тепловой энергии по государственным регулируемым ценам (тарифам) в соответствии с вышеуказанными законодательными актами, определяющими вопросы государственного регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации, налоговая база устанавливается исходя из фактической цены реализации энергии. В данном случае средства, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением налогоплательщиком указанных цен (тарифов), не включаются в налоговую базу. При этом финансирование расходов налогоплательщика, связанных с применением им государственных регулируемых цен (тарифов) на электрическую и тепловую энергию, должно осуществляться по соответствующей статье (подстатье) экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, утвержденной Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", при подтверждении соответствующими документами финансовых органов.

Государственное регулирование цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги осуществляется в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственных регулируемых цен (тарифов)" и от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения".

При реализации налогоплательщиками товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется исходя из фактической цены их реализации.

4.10. Определение налоговой базы с учетом сумм, связанных
с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

4.10.1. Авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Подпунктом 1 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу на дату их получения.

4.10.2. Процент (дисконт) по полученным в счет оплаты
за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям;
процент по товарному кредиту

Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, на основании подпункта 3 п. 1 ст. 162 настоящего Кодекса увеличивается на суммы процента (дисконта) по векселям, по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Суммы процента (дисконта) по векселям, по товарному кредиту в части, не превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, не подлежат обложению НДС.

Сумма процента (дисконта) по векселям, по товарному кредиту, не подлежащая налогообложению, рассчитывается посредством умножения стоимости отгруженного (переданного) товара (работы, услуги) на ставку рефинансирования Банка России и деления на 100. Полученный результат делится на количество дней в году и умножается на количество дней, по истечении которых происходит погашение векселя или товарного кредита.

Читателям следует различать понятия "товарный кредит" и "коммерческий кредит".

В соответствии со ст. 822 ГК РФ товарный кредит представляет собой самостоятельный договор заемного типа. Объектом товарного кредита могут быть только вещи, предоставляемые на возвратной возмездной основе. При передаче товара по договору товарного кредита приобретаемый товар передается в собственность заемщика в момент его передачи. В данном случае моментом определения налоговой базы при передаче товара по договору товарного кредита признается дата его передачи.

Договор товарного кредита следует отличать от договора продажи товаров в кредит, предоставляемый продавцом при заключении покупателем с банком договора потребительского кредита.

При продаже товаров в кредит с участием банка необходимо учитывать, что при исчислении НДС налоговая база на сумму комиссии, удерживаемой банком при перечислении продавцу выручки за покупателя, не уменьшается. Сумма НДС при реализации товаров в кредит исчисляется исходя из полной стоимости товара (включая причитающуюся банку сумму комиссии).

Согласно ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит является условием договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определенных родовыми признаками.

Коммерческий кредит может предоставляться в виде отсрочки или рассрочки платежа за реализуемые продавцом товары (работы, услуги). Проценты за пользование коммерческим кредитом включаются поставщиком в налоговую базу в полном объеме. Например, если продавец по договору купли-продажи реализует товары с рассрочкой платежа, то в налоговую базу включается вся сумма процентов, уплачиваемых покупателем за рассрочку платежа.

4.10.3. Финансовая помощь; пополнение фондов специального
назначения; суммы штрафов, пеней и неустоек

Налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153-158, подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В этой связи суммы штрафов, пеней, неустоек, полученные продавцами от покупателей товаров (работ, услуг) за невыполнение условий договоров, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика, вне зависимости от принятой налогоплательщиком для целей исчисления НДС учетной политики. Вышеуказанные суммы подлежат налогообложению по налоговой ставке в размере 20/120 (с 1 января 2004 года - 18/118) при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 20% (с 1 января 2004 года - 18%), и по налоговой ставке 10/110 - при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 10%.

При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, суммы штрафов, пеней, неустоек, полученные продавцами от покупателей, налоговую базу по НДС не увеличивают.

Получение штрафных санкций покупателем за невыполнение договорных обязательств продавцом, реализующим товары (работы, услуги), налоговую базу у покупателя не увеличивает.

4.11. Определение налоговой базы при реализации товаров в Республику
Беларусь, а также при реализации с территории Республики Беларусь
товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных
с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных
на территорию Российской Федерации

В соответствии с п. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" реализация товаров в Республику Беларусь, реализация с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных на территорию Российской Федерации, приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации.

При реализации вышеуказанных товаров на территории Российской Федерации НДС уплачивается по ставкам и в порядке, которые предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации.

Статьей 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Товары белорусского происхождения, приобретаемые российскими налогоплательщиками на территории Республики Беларусь для последующей реализации на территории Республики Беларусь, не облагаются НДС у российских налогоплательщиков на территории Российской Федерации, поскольку местом их реализации не признается территория Российской Федерации.

Товары не российского происхождения, приобретаемые российскими налогоплательщиками в третьих странах для последующей реализации на территории Республики Беларусь без их ввоза на территорию Российской Федерации в режиме выпуска для свободного обращения, также не облагаются НДС у российских налогоплательщиков на территории Российской Федерации, поскольку местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

4.12. Определение налоговой базы при реализации (включая иностранных
лиц государств - участников СНГ) работ, услуг, местом реализации
которых является территория Российской Федерации

Порядок обложения НДС реализации работ (услуг) между налогоплательщиками разных государств зависит от места реализации выполняемых работ (оказываемых услуг).

Определение места реализации работ (услуг) регламентируется положениями ст. 148 НК РФ.

На территории Российской Федерации НДС облагаются:

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками для иностранных лиц, местом реализации которых признается территория Российской Федерации;

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) иностранными лицами, не зарегистрированными на территории Российской Федерации, для российских налогоплательщиков, являющихся налоговыми агентами, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Н.В. Дымова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.