Комментарий к письму Минфина РФ от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей" (Д.В. Попов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155
"О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении
недостачи товарно-материальных ценностей"

К тому, что налоговики требуют восстанавливать налог на добавленную стоимость в самых непредсказуемых ситуациях, все уже давно привыкли. И Минфин их в этом поддерживает. В опубликованном письме он указал, что предприятия, которые обнаружили недостачу товарно-материальных ценностей, обязаны вернуть в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

Истина или софизм?

Свои рассуждения чиновники начали с обращения к пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса. В нем говорится, что принять к зачету можно только НДС по товарам и материалам, которые фирма приобретает для производства облагаемой этим налогом продукции или для перепродажи. Поскольку похищенные товарно-материальные ценности так и не "поучаствовали" в деятельности организации, то налог с их стоимости надо восстановить и перечислить в бюджет. Ссылками на другие нормы кодекса финансисты утруждать себя не стали. Между тем налоговое законодательство предписывает возвратить в государственную казну принятый ранее к вычету налог только в двух ситуациях. Если организация получила налоговое освобождение и после этого использует для производства продукции товары, которые приобрела раньше (п. 8 ст. 145 НК РФ). А также если фирма ошибочно зачла налог, который надо было учитывать в стоимости приобретенного имущества (п. 3 ст. 170 НК РФ). Других норм, которые обязывали бы предприятия платить в бюджет зачтенный НДС, Налоговый кодекс не содержит. Включая и случай с кражей имущества.

Если оглянуться назад

Так уж получилось, что к проблеме о правомерности восстановления НДС нам приходится возвращаться вновь и вновь. Сначала необоснованные требования предъявляли налоговики. Теперь к ним присоединился Минфин. На страницах нашего журнала мы уже не раз говорили о том, что арбитражные суды их отменяют. Напомним вам о нескольких подобных делах.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 30.03.2004 N 15511/03 признал незаконным требование налоговиков восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения. Судьи ФАС Северо-Западного (постановление от 08.04.2003 N А66-7219-02) и Дальневосточного (постановление от 12.11.2003 N ФОЗ-А51/03-2/2696) округов выступили против восстановления налога при переходе на ЕНВД. Впоследствии ВАС исключил пункт, посвященный уплате НДС при переходе на "вмененку", из инструкции по заполнению налоговой декларации (решение от 15.06.2004 N 4052/04). К выводу о том, что не надо восстанавливать входной НДС по имуществу, бывшему в эксплуатации, а затем переданному в качестве вклада в уставный капитал, пришли судьи ФАС Уральского (постановление от 06.11.2003 N Ф09-3669/03-АК) и Западно-Сибирского (постановление от 08.12.2003 N Ф04/6110-2044/А45-2003) округов. И Высший Арбитражный Суд с ними согласился (постановление от 11.11.2003 N 7473/03). Как и с тем, что не надо восстанавливать суммы НДС по имуществу, которое прежний собственник передает вновь созданному предприятию при реорганизации (решение ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04).

Все вышеуказанные постановления говорят об одном. Восстанавливать НДС в случаях, которые прямо не прописаны в Налоговом кодексе, предприятия не обязаны. Однако, судя по всему, чиновники прислушиваться к ним не собираются. Письма, в которых они упорно стоят на своем, продолжают появляться.

Восстановлению не подлежит

Конечно, исполнять их не обязательно. Претензии налоговиков с успехом можно оспорить в суде. Такой опыт уже имеется. Подобные дела рассматривались дважды и одно из них "принадлежит" ФАС Северо-Западного округа (постановление от 10.06.2002 N А05-1037/02-69/22). Начиналось все так. На одном из предприятий г. Архангельска налоговая инспекция проводила проверку. По ее результатам инспекторы доначислили НДС по похищенным основным средствам и МБП. Объяснение предсказуемо: налог по украденному имуществу, ранее принятый к вычету, организация обязана была восстановить в бюджет, так как в производстве оно не используется. Руководители фирмы с этим не согласились и обратились в областной суд с иском о признании решения инспекции недействительным. Суд их просьбу удовлетворил. ФАС Северо-Западного округа, куда налоговая инспекция направила кассационную жалобу, также встал на сторону организации. Он указал, что она не обязана восстанавливать НДС по похищенным основным средствам и МБП по следующим причинам. Во-первых, законодательством такое правило не предусмотрено. А во-вторых, в момент вычета налога организация имела на это полное право, так как выполнила все необходимые условия:

- имущество было оприходовано;

- сумма НДС, предъявленная поставщиком, была выделена в счете-фактуре и оплачена;

- приобретенные основные средства и МБП предназначались для использования в деятельности, облагаемой НДС.

То, что с ними стало потом, значения уже не имеет.

Второе похожее дело рассмотрел ФАС Московского округа (постановление от 18.02.2004 N КА-А40/693-04). Речь в нем идет о восстановлении НДС при списании убытков от недостачи товарно-материальных ценностей, выявленной при инвентаризации. Позиция суда аналогична вышеуказанной.

Оба постановления судов позволяют сделать очевидный вывод: если НДС зачтен на законных основаниях и Налоговый кодекс прямо не обязывает восстанавливать налог, начислять его не нужно.

Очевидно, выпуская очередное письмо, нарушающее права налогоплательщиков, чиновники, рассчитывали на бытующее мнение, что проще переплатить налог, чем испытать на себе все "прелести" судебного процесса. Безусловно, найдется немало руководителей и бухгалтеров, которые скорее предпочтут следовать письмам чиновников, чем отстаивать свою позицию в суде. Поэтому выбор остается за каждой конкретной организацией.

Обнаружив недостачу...

...помните, что нужно провести инвентаризацию. Об этом сказано в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). И затем отразить ее результаты в учете.

Если виновных в пропаже установить не удалось (или суд отказался взыскать с них ущерб), сумму недостачи следует отнести на финансовый результат (внереализационные расходы). По такой схеме принимаются расходы в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль материальные потери также можно отнести к затратам. И тоже - внереализационным (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако уменьшить налоговую базу не получится, если организация не занималась розыском виновных (не обращалась в милицию, суд). Тогда ущерб нужно списать за счет собственных средств. Аналогичным образом поступают с суммой убытка, если виновные установлены, но фирма решила "простить" нанесенный ими ущерб.

Допустим, вы согласились с мнением чиновников и решили восстановить налог. В бухгалтерском и налоговом учете с суммой НДС придется поступить по-разному. Для целей бухучета эта сумма относится к расходам (ПБУ 10/99). А уменьшить расчетную базу по налогу на прибыль на нее не получится (ст. 170 и 265 НК РФ).

Д.В. Попов,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.