Комментарий к письму Минфина РФ от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16 "О налоге на имущество организаций" (Л.В. Звягина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 31 августа 2004 г.
N 03-06-01-04/16 "О налоге на имущество организаций"

Уже почти год бухгалтеры ломают голову над тем, надо или нет платить налог на имущество с основных средств, которые учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Мнения по этому вопросу высказывались самые противоречивые. Спустя восемь месяцев после того, как глава 30 Налогового кодекса вступила в силу, свою позицию выработал Минфин.

В чем камень преткновения

Статья 374 Налогового кодекса гласит, что налог надо платить с движимого и недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование и т.д.), которое учитывается на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Согласитесь, что такая формулировка не дает однозначного ответа на вопрос, с каких объектов надо платить налог. С одной стороны, напрашивается ответ: только со стоимости имущества, которое учитывается на счете 01 "Основные средства". А с другой стороны, любой бухгалтер скажет, что под эту норму подходят также здания, оборудование и т.д., которые он отражает на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". То, что их надо учитывать на отдельном счете, еще ничего не значит. Просто так предписывает отражать эти объекты инструкция по применению плана счетов (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Такой порядок введен из-за того, что указанное имущество предприятие использует не для производства продукции, а для получения дохода. Ведь оно передает его другой фирме или гражданам во временное пользование за плату. Между тем по сути это те же основные средства, что и имущество, учет которого ведется на счете 01. А значит, вполне вероятно, что они тоже подпадают под налог. Примерно так рассуждают бухгалтеры и поэтому до сих пор никак не могут определиться, как им поступать.

Ясно, что без официальных разъяснений в данной ситуации не обойтись. Однако ни налоговое ведомство, ни Минфин до сих пор в письменном виде их не давали. Те же мнения, которые мелькали в интервью некоторых чиновников, в счет не идут. Ведь слова, как известно, к делу не пришьешь.

Один против другого - чья взяла?

Впрочем, надо отметить, что налоговики дважды все же освещали этот вопрос на бумаге. Но говорили об этом не во всеуслышание, а для ограниченного круга лиц. Поэтому многие бухгалтеры с их ответами не знакомы.

Первый раз фискалы заявили о своей позиции в Методических рекомендациях по применению главы 30 "Налог на имущество" (приложение к письму МНС России от 19.04.2004 N СА-14-21/53дсп), которые, как известно, предназначены исключительно для работников налоговых инспекций. В этом документе МНС России указало, что налог надо считать с имущества, которое числится на счетах 01 и 03. Счет 03 они "прикрепили" к налогу, ссылаясь на пункт 2 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором сказано, что данный документ применяется также к доходным вложениям в материальные ценности. Из этого федералы сделали вывод, что здания, оборудование, транспортные средства и т.п., которые бухгалтеры отражают на счете 03, относятся к основным средствам. И значит, налог на имущество с них платить надо.

Еще раз обсуждаемую проблему затронули столичные налоговики. В письме УМНС по г. Москве от 07.06.2004 N 23-10/1/37660 они предпочли согласиться с начальством.

Минфин позицию теперь уже своих подчиненных не поддержал. В опубликованном письме финансисты сказали так. Организация может изначально приобретать имущество с единственной целью - чтобы затем сдать его в аренду, лизинг или прокат, то есть получать "арендный" доход. В этом случае о таком объекте не следует вести речь как об основном средстве. Его надо рассматривать как доходные вложения в материальные ценности и учитывать на счете 03. Налог на имущество с него платить не нужно. Как дополнительный аргумент в пользу своих высказываний Минфин отметил следующее. В бухгалтерском балансе в разделе "Внеоборотные активы" для основных средств и доходных вложений в материальные ценности предусмотрены две разные группы статей. А это значит, что они отличаются друг от друга и отождествлять их нельзя. Таким образом, счет 03 под налог на имущество не подпадает.

Обратите внимание: определяющим признаком служит именно первоначальная цель, с которой организация приобретала имущество. Если основное средство изначально предназначалось для использования, к примеру, в производстве, а уже потом было сдано в аренду - переводить в "доходные вложения" его нельзя. Такой корреспонденции даже не предусмотрено в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В этом случае имущество, сданное в аренду, нужно учитывать на отдельном субсчете к счету 01. И соответственно платить с него налог.

Все хорошо не бывает

А вот как быть в противоположной ситуации? Предположим, организация приобрела и использовала основное средство по назначению, то есть отдавала его во временное пользование. Учитывала актив на счете 03. А затем стала применять его в своей производственной деятельности. Такая ситуация вполне возможна. Поэтому многим интересен ответ на вопрос, надо ли в этом случае платить "имущественный" налог?

И вновь обратимся за разъяснениями к плану счетов. На счете 03 этот документ предписывает отражать материальные ценности, которые организации намереваются отдавать за плату во временное пользование. Если имущество перестает отвечать этим требованиям, то получается, что на этом счете оно учитываться не должно. По правилам бухгалтерского учета его нужно отражать на счете 01. Перевод оформляется проводкой: Дебет 01 Кредит 03. Таким образом, это имущество переходит в состав основных средств, и с него надо платить налог.

Пример

ООО "Элегия" производит быстрозамороженные продукты. Руководитель организации издал приказ о приобретении 1 холодильной камеры для того, чтобы сдавать ее в аренду за плату. В мае 2003 года организация купила и отдала во временное пользование холодильник стоимостью 72 000 руб. (в т.ч. НДС - 12 000 руб.). В июне 2004 года общество увеличило производство. В результате чего камер, используемых для заморозки изготовленной продукции, стало не хватать. Руководитель ООО "Элегия" решил использовать для своих целей указанную холодильную камеру. В июле по обоюдному согласию заинтересованных сторон договор аренды был расторгнут. Предприятие стало замораживать в холодильнике свои продукты.

В бухгалтерском учете ООО "Элегия" были сделаны следующие проводки:

в мае 2003 года

Дебет 08 Кредит 60

- 60 000 руб. - учтены затраты, связанные с приобретением холодильной камеры;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 51

- 72 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 03 Кредит 08

- 60 000 руб. - оприходован холодильник, предназначенный для сдачи в аренду;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 12 000 руб. - произведен налоговый вычет;

в июле 2004 года

Дебет 01 Кредит 03

- 60 000 руб. - холодильная камера, ранее используемая для сдачи в аренду, переведена в состав основных средств.

Таким образом, начиная с 1 августа 2004 года остаточная стоимость холодильника будет учтена при расчете налога на имущество за 9 месяцев 2004 года.

Л.В. Звягина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2004 г.