Вопрос: Когда в соответствии с п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации следует производить уточнение созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Может ли организация уточнять вышеуказанный резерв несколько раз в течение налогового периода (в частности, в каждом отчетном периоде)? ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.)

Когда в соответствии с п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации следует производить уточнение созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Может ли организация уточнять вышеуказанный резерв несколько раз в течение налогового периода (в частности, в каждом отчетном периоде)?

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы вышеуказанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Следовательно, одной из целей проводимой на конец календарного года инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников является определение недоиспользованных по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, сумм вышеназванного резерва, подлежащих обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пример.

С 2002 года на 2003 год был перенесен остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 2 млн. руб. В 2003 году были произведены дополнительные расходы по созданию вышеуказанного резерва в сумме 8 млн. руб.; по результатам ревизии на 31 декабря 2003 года было определено, что из вышеуказанного резерва на оплату отпусков в 2003 году было использовано 7 млн. руб. и отпуска с 2003 года на 2004 год не переносились. Недоиспользованная в 2003 году сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 3 млн. руб. (2 млн. руб. + 8 млн. руб. - 7 млн. руб.) подлежала обязательному включению в состав налоговой базы 2003 года.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и сумму единого социального налога, по которым ранее вышеуказанный резерв не создавался (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример.

Инвентаризацией на 31 декабря 2004 года (последний рабочий день 2004 года) установлено, что остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с 2003 года на 2004 год не переносился, в 2004 году в вышеназванный резерв фактически начислено 9 млн. руб., а сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2004 году составила 10 млн. руб. (все вышеприведенные суммы указаны с учетом обязательных начислений единого социального налога). Налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря 2004 года дополнительно включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался резерв, в размере 1 млн. руб. (10 млн. руб. - 9 млн. руб.).

Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ установлено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Пример.

Если количество дней не использованного в 2004 году отпуска составляет 100 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) - 2 тыс. руб. (все приведенные в примере суммы указаны с учетом обязательных отчислений единого социального налога), то резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен на сумму 200 тыс. руб. (100 дн.. х 2 тыс. руб.).

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Следовательно, если при уточнении учетной политики на 2005 год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва в размере 200 тыс. руб. (количество дней не использованного в 2004 году отпуска - 200 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников - 1 тыс. руб.), выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2004 года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов 2004 года.

Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ производится по результатам инвентаризации с целью определения сумм остатка резерва, подлежащих включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В связи с вышеизложенным резерв предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется только на конец налогового периода.

А.А. Назаров

1 октября 2004 г.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.