Доходы, получаемые авторами и патентообладателями, и порядок их налогообложения (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.)

Доходы, получаемые авторами и патентообладателями,
и порядок их налогообложения

1. Общие положения

При налогообложении доходов, полученных физическими лицами - авторами и (или) патентообладателями в соответствии с договорами, основывающимися на нормах патентного законодательства, у налоговых органов и налоговых агентов нередко возникают вопросы, касающиеся классификации таких доходов.

В одних случаях эти доходы рассматриваются как доходы, полученные физическими лицами в качестве вознаграждений авторам открытий, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, в других случаях - как доходы от продажи физическими лицами принадлежащего им на праве собственности иного имущества. Исходя из этого при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщикам предоставляются профессиональные либо имущественные налоговые вычеты.

Вместе с тем правильная с юридической точки зрения классификация вышеуказанных доходов позволит налоговым агентам и налоговым органам в каждом конкретном случае определить правомерность предоставления физическому лицу того или иного налогового вычета. При решении данного вопроса следует руководствоваться условиями конкретного договора и нормами действующего патентного, гражданского и налогового законодательства.

В частности, отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, регулируются Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Патентный закон).

Статьей 3 Патентного закона определено, что права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняются законом и подтверждаются соответственно патентом на изобретение, патентом на полезную модель и патентом на промышленный образец. Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

При этом установлены следующие сроки действия патентов:

- патент на изобретение действует до истечения двадцати лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

- патент на полезную модель действует до истечения пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности; срок его действия может быть продлен указанным федеральным органом по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года;

- патент на промышленный образец действует до истечения десяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности; срок его действия может быть продлен соответствующим федеральным органом по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет.

Согласно ст. 7 Патентного закона автором изобретения (полезной модели, промышленного образца) признается физическое лицо, творческим трудом которого оно создано. Если в создании изобретения (полезной модели, промышленного образца) участвовало несколько физических лиц, то все они считаются его авторами. Порядок пользования правами, принадлежащими авторам, определяется соглашением между ними.

Право авторства является неотчуждаемым личным правом и охраняется бессрочно.

Вместе с тем ст. 8 Патентного закона предусмотрено, что патентообладателями могут быть не только авторы изобретения (полезной модели, промышленного образца), но также и работодатели, в случае если изобретение (полезная модель, промышленный образец) создано работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (так называемые служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец) и при этом договором между работодателем и работником (автором) не предусмотрено иное.

Кроме того, патенты выдаются и правопреемникам вышеуказанных лиц.

Если работодатель в течение четырех месяцев с даты уведомления его работником (автором) о полученном им результате, способном к правовой охране в качестве изобретения (полезной модели, промышленного образца), не подаст заявку на выдачу патента на изобретение (полезную модель, промышленный образец) в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение (служебную полезную модель, служебный промышленный образец) другому лицу и не сообщит работнику (автору) о сохранении информации о соответствующем результате в тайне, право на получение патента на такое изобретение (полезную модель, промышленный образец) принадлежит работнику (автору). В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право на использование служебного изобретения (служебной полезной модели, служебного промышленного образца) в собственном производстве с выплатой патентообладателю компенсации, определяемой на основе договора.

Если работодатель получит патент на служебное изобретение (служебную полезную модель, служебный промышленный образец), либо примет решение о сохранении информации о таком изобретении (полезной модели, промышленном образце) в тайне, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому не принадлежит право на получение патента на такое изобретение (полезную модель, промышленный образец), имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения и порядок его выплаты определяются договором между работником (автором) и работодателем.

Статьей 10 Патентного закона установлено, что никто не вправе использовать запатентованное изобретение (полезную модель, промышленный образец) без разрешения патентообладателя, поскольку патентообладателю принадлежит исключительное право на изобретение. При этом патентообладатель может передать исключительное право на изобретение (полезную модель, промышленный образец), то есть уступить патент, любому физическому или юридическому лицу. Договор о передаче исключительного права (уступке патента) подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным.

Порядок использования изобретения (полезной модели, промышленного образца), если патент на изобретение (полезную модель, промышленный образец) принадлежит нескольким лицам, определяется договором между ними. При отсутствии такого договора каждый из патентообладателей может использовать запатентованное изобретение (полезную модель, промышленный образец) по своему усмотрению, но не вправе предоставить лицензию или передать исключительное право (уступить патент) другому лицу без согласия остальных патентообладателей.

В соответствии со ст. 13 Патентного закона любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать запатентованное изобретение (полезную модель, промышленный образец) только с разрешения патентообладателя на основе лицензионного договора. По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого изобретения (полезной модели, промышленного образца) в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные таким договором.

При исключительной лицензии лицензиату передается право на использование изобретения (полезной модели, промышленного образца) в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату; при неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование изобретения (полезной модели, промышленного образца), сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.

Лицензионные договоры на использование запатентованного изобретения (полезной модели, промышленного образца), так же как и договоры о передаче исключительного права (уступке патента), подлежат регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считаются недействительными.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы в отношении видов доходов, которые могут быть получены физическими лицами, являющимися авторами и (или) патентообладателями:

1) физические лица, являющиеся авторами служебного изобретения (служебной полезной модели, служебного промышленного образца), которым не принадлежит право на получение патента на такое изобретение (полезную модель, промышленный образец), имеют право получать вознаграждения как авторы изобретения (полезной модели, промышленного образца) на основании заключаемых между работником (автором) и работодателем договоров, в которых определяются размер вознаграждений и порядок их выплаты;

2) физические лица, являющиеся авторами служебного изобретения (служебной полезной модели, служебного промышленного образца), которым принадлежит право на получение патента на такое изобретение (полезную модель, промышленный образец), то есть являющиеся одновременно патентообладателями, вправе получать выплаты в виде компенсаций, определяемых на основе договоров с работодателем за использование последним служебного изобретения (служебной полезной модели, служебного промышленного образца) в собственном производстве в течение срока действия патента;

3) физические лица, являющиеся одновременно авторами изобретения (полезной модели, промышленного образца) и патентообладателями, могут получить один из двух видов доходов:

а) доходы от продажи исключительной лицензии или неисключительных лицензий, обусловленные лицензионными договорами, в соответствии с которыми ими как патентообладателями предоставляется право на использование охраняемого изобретения (полезной модели, промышленного образца) другому юридическому или физическому лицу (лицензиату) в объеме, предусмотренном договором;

б) доходы от передачи своих исключительных прав на изобретение (полезную модель, промышленный образец) другому физическому или юридическому лицу по договору о передаче исключительного права (уступке патента), то есть доходы, полученные в качестве патентообладателей от уступки патента;

4) физические лица, являющиеся только патентообладателями, также могут получить один из двух видов доходов:

а) доходы от продажи исключительной лицензии или неисключительных лицензий на основе лицензионных договоров, в соответствии с которыми ими предоставляется право на использование охраняемого изобретения (полезной модели, промышленного образца) другому юридическому или физическому лицу (лицензиату) в объеме, предусмотренном договором;

б) доходы от передачи своих исключительных прав на изобретение (полезную модель, промышленный образец) другому физическому или юридическому лицу, то есть доходы от уступки патента.

Рассмотрим каждый из вышепоименованных видов доходов с точки зрения налогового законодательства, то есть в качестве объекта налогообложения.

2. Налогообложение доходов, полученных физическими лицами,
являющимися авторами и (или) патентообладателями

Статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определены объекты налогообложения, которыми являются в том числе доход и имущество.

В частности, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении физических лиц в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса.

Согласно НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

При этом ст. 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся:

1) вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;

2) работы и услуги;

3) информация;

4) результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);

5) нематериальные блага.

В связи с тем что само понятие "имущество" имеет собирательный характер, необходимо правильно определять его содержание применительно к конкретным правоотношениям. Под имуществом может пониматься вещь или совокупность вещей. Если речь идет об ответственности юридического лица или индивидуального предпринимателя по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, в содержание понятия "имущество", помимо вещей, могут включаться также имущественные права.

Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов. Духовная природа таких объектов обусловливает основные особенности правового регулирования отношений, связанных с использованием и защитой исключительных прав. К этим отношениям неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.

В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности признается в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и другими законами. Использование результатов интеллектуальной деятельности, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, все вышепоименованные виды доходов, которые могут быть получены физическими лицами, являющимися авторами и (или) патентообладателями, следует классифицировать как доходы, полученные в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, рассматривать отдельные виды вышеупомянутых доходов в качестве доходов, полученных физическими лицами от продажи принадлежащего им на праве собственности иного имущества, неправомерно.

Статьей 209 НК РФ определено, что для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный в налоговом периоде (календарном году) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Согласно ст. 208 НК РФ доходы, полученные физическими лицами от использования в Российской Федерации и (или) за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 224 НК РФ такие доходы подлежат налогообложению по налоговой ставке 13%.

При этом налоговая база по налогу на доходы физических лиц на основании ст. 210 НК РФ определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 настоящего Кодекса.

В частности, п. 3 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если такие расходы не могут быть подтверждены документально, то у авторов открытий, изобретений и создателей промышленных образцов они принимаются к вычету по нормативу в размере 30% к сумме дохода, полученного за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца.

При определении налоговой базы по налогу на доходы расходы, подтвержденные налогоплательщиками документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Таким образом, налогоплательщики, получающие доходы, поименованные в подпункте 3а п. 1 настоящей статьи, в качестве авторов открытий, изобретений и промышленных образцов, являющихся одновременно и патентообладателями, могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговым агентам (лицензиатам), выплачивающим вознаграждения за использование охраняемого открытия, изобретения или промышленного образца на основании приобретенных по лицензионным договорам исключительных или неисключительных лицензий.

При отсутствии налогового агента, то есть в случае, если доходы, поименованные в подпункте 3а п. 1 настоящей статьи, получены налогоплательщиками от лицензиатов - физических лиц либо от источников за пределами Российской Федерации, которые согласно ст. 226 НК РФ не признаются налоговыми агентами, вышеуказанные налогоплательщики вправе получить профессиональные налоговые вычеты посредством подачи письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей декларации по налогу на доходы по окончании налогового периода.

Если налогоплательщиками в налоговом периоде получены доходы, поименованные в подпункте 3а п. 1 настоящей статьи, от продажи неисключительных лицензий двум и более лицензиатам, то расходы по нормативу в размере 30 % рассчитываются от общей суммы доходов, полученных налогоплательщиками в налоговом периоде по всем лицензионным договорам.

Налогоплательщики, получающие вознаграждения, поименованные в подпункте 1 п. 1 настоящей статьи, в качестве авторов служебного изобретения (служебного промышленного образца), которым не принадлежит право на получение патента на такое изобретение или промышленный образец, в соответствии с договорами, заключаемыми между работником (автором) и работодателем, могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговым агентам, т.е. работодателям, выплачивающим вознаграждения за использование охраняемого открытия, изобретения или промышленного образца.

В обоих случаях такие вычеты могут быть предоставлены авторам только за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 221 НК РФ право на получение вышеуказанных профессиональных налоговых вычетов не предусмотрено:

а) для авторов полезных моделей;

б) для налогоплательщиков, являющихся авторами служебного изобретения или служебного промышленного образца и одновременно патентообладателями, которые на основе договоров с работодателем получают выплаты в виде компенсаций, поименованные в подпункте 2 п. 1 настоящей статьи, за использование работодателем служебного изобретения или служебного промышленного образца в собственном производстве в течение срока действия патента;

в) для налогоплательщиков, являющихся только патентообладателями и получающих в этом качестве доходы, поименованные в подпункте 4а п. 1, за предоставление юридическим или физическим лицам (лицензиатам) права на использование охраняемого открытия, изобретения или промышленного образца на основании приобретенных по лицензионным договорам исключительных или неисключительных лицензий;

г) для налогоплательщиков, являющихся патентообладателями и получающих в этом качестве доходы, поименованные в подпунктах 3б и 4б п. 1 настоящей статьи, по договору о передаче своих исключительных прав на открытие, изобретение или промышленный образец какому-либо физическому или юридическому лицу, то есть доходы от уступки патента.

Вместе с тем полагающиеся физическим лицам - авторам и (или) патентообладателям как налогоплательщикам стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты предоставляются при наличии соответствующих оснований в порядке, установленном ст. 218-220 НК РФ.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2004 г.