Налогообложение объектов социально-культурной сферы (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2004 г.)

Налогообложение объектов социально-культурной сферы

Нередко на балансе коммерческих организаций находятся объекты социально-культурной сферы: базы отдыха, дворцы культуры, детские сады, тренажерные залы, сауны и т. п. Как отразить в налоговом учете доходы и расходы по данным объектам? Как исчислить НДС по услугам, оказываемым сотрудникам организации? Попробуем разобраться.

Деятельность объектов социально-культурной сферы, принадлежащих коммерческим организациям, не приносит прибыли, если услуги оказываются работникам этих организаций на льготных условиях или бесплатно. Такие объекты содержатся, как правило, за счет доходов, полученных от других видов деятельности. А вот, например, спортивно-оздоровительные комплексы или пансионаты, находящиеся на балансе организации и оказывающие платные услуги сторонним лицам (не работникам), могут приносить весьма ощутимый доход.

Рассмотрим особенности налогообложения деятельности различных объектов социально-культурной сферы, принадлежащих коммерческим организациям.

Налоговый учет доходов и расходов объектов социально-культурной сферы

Особенностям определения налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности обслуживающих производств и хозяйств, к числу которых относятся и объекты социально-культурной сферы, посвящена статья 275.1 НК РФ. Заметим, что в налоговом учете в состав обслуживающих производств включаются только те объекты социально-культурной сферы, которые одновременно удовлетворяют следующим требованиям:

1) являются обособленными подразделениями организации*(1);

2) реализуют услуги как работникам организации, так и сторонним лицам*(2).

Если эти условия выполняются, налоговая база по деятельности объектов социально-культурной сферы, принадлежащих организации, определяется отдельно от налоговой базы по основной коммерческой деятельности. Это означает, что по таким подразделениям отдельно ведется налоговый учет доходов и расходов и определяется результат деятельности - прибыль или убыток. Если организации принадлежит несколько объектов социально-культурной сферы, удовлетворяющих перечисленным требованиям, для них определяется общая налоговая база по налогу на прибыль.

Пример 1

На балансе организации находятся теннисный корт, сауна и детский комбинат. Все три объекта являются обособленными подразделениями и реализуют услуги как сотрудникам организации и членам их семей, так и сторонним лицам. За 9 месяцев 2004 года теннисный корт принес доход 190 000 руб., а сауна - 160 000 руб. От деятельности детского комбината получен убыток - 200 000 руб.

Таким образом, доход от деятельности объектов социально-культурной сферы (обслуживающих производств) за указанный период составит: 190 000 руб. + 160 000 руб. - 200 000 руб. = 150 000 руб.

Прибыль, которая получена от деятельности, связанной с использованием объектов социально-культурной сферы, являющихся обособленными подразделениями организации, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. То есть в составе общей суммы прибыли, полученной организацией в отчетном периоде.

Предположим, деятельность, связанная с использованием объекта социально-культурной сферы, убыточна. Посмотрим, можно ли уменьшить на сумму такого убытка доходы, полученные организацией от основной коммерческой (производственной) деятельности.

Учет убытка

Для целей налогообложения прибыли убыток, полученный от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств (объектов социально-культурной сферы), учитывается по правилам, установленным статьей 275.1 НК РФ. Он признается в налоговом учете при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, уплачиваемому по основной коммерческой деятельности организации, при одновременном выполнении следующих требований:

1. Стоимость услуг, оказываемых объектами социально-культурной сферы, принадлежащими организации, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые осуществляют аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

2. Расходы на содержание объектов социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями (юридическими лицами), для которых эта деятельность является основной.

3. Условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в социально-культурной сфере. Выбор специализированных предприятий, с показателями которых налогоплательщик может сравнить свои показатели, не ограничен. При этом сравниваются показатели по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов социально-культурной сферы.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий либо сравнение показателей не представляется возможным, убыток, полученный от деятельности объектов социально-культурной сферы, для целей налогообложения прибыли в соответствующем отчетном (налоговом) периоде не признается. Для погашения такого убытка предусмотрен особый порядок: налогоплательщик вправе уменьшать на сумму убытка только прибыль, полученную от деятельности, связанной с использованием объектов социально-культурной сферы, в течение 10 последующих лет.

При погашении убытка статьей 275.1 НК РФ не установлено каких-либо ограничений по его величине, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль в течение одного отчетного (налогового) периода. Следовательно, убыток может быть погашен полностью в следующем отчетном (налоговом) периоде при условии, что от деятельности объектов социальной сферы получено достаточно прибыли.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, убыток от деятельности детского комбината за 9 месяцев 2004 года составил 400 000 руб. То есть общий убыток от деятельности обслуживающих производств за указанный период - 50 000 руб. (400 000 руб. - 190 000 руб. - 160 000 руб.).

Предположим, стоимость услуг по содержанию детей в детском саду значительно ниже, чем в соответствующих муниципальных учреждениях. Тогда полученный убыток будет уменьшать только прибыль, полученную от деятельности объектов социально-культурной сферы, в течение 10 последующих лет.

Буква Закона.
Объекты социально-культурной сферы

Согласно статье 275.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли к объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Кстати.
Градообразующие организации

Статьей 275.1 НК РФ установлено, что градообразующие организации, в состав которых входят объекты социально-культурной сферы (обслуживающие производства и хозяйства), вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на их содержание.

Единственное ограничение: указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы в конкретном муниципальном образовании (МО) не утверждены, градообразующие организации вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если головной офис градообразующей организации находится в одном МО, а принадлежащие ей объекты социально-культурной сферы - в другом, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Сумма расходов по обслуживающим производствам и хозяйствам, превышающая предельный размер, для целей налогообложения прибыли не принимается. Об этом сказано в подпункте 13 статьи 270 НК РФ.

В то же время в Налоговом кодексе отсутствует понятие "градообразующая организация". Оно содержится только в Федеральном законе от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В пункте 1 статьи 169 этого закона под градообразующими организациями понимаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Именно этим критерием и следует руководствоваться при отнесении организаций к категории градообразующих для целей налогообложения прибыли.

А как быть, если у коммерческой организации на балансе находится несколько объектов социально-культурной сферы (по деятельности которых получен убыток) и для одного из них не выполняются требования статьи 275.1 НК РФ? В этом случае нужно исходить из того, что налоговая база по обслуживающим производствам определяется в целом по всем объектам. Следовательно, если даже по одному из них требования названной статьи не выполняются, убыток будет уменьшать только прибыль, полученную от деятельности объектов социально-культурной сферы, в течение 10 последующих лет.

Отражение в декларации по налогу на прибыль доходов,
расходов и убытков по объектам обслуживающих производств

Рассмотрим, как отражаются в декларации по налогу на прибыль*(3) доходы, расходы и убыток по объектам социально-культурной сферы, являющимся обособленными подразделениями и оказывающим платные услуги.

Доходы, полученные от деятельности таких объектов, нужно указывать по строке 100 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств" приложения N 1 "Доходы от реализации" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Расходы отражаются по строке 190 "Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг) в текущем отчетном (налоговом) периоде" приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02.

Если в текущем отчетном периоде получена прибыль, по строке 260 "Сумма убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемых в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности" приложения N 2 к листу 02 показывается несписанный убыток прошлых лет. Его сумма не должна превышать сумму прибыли текущего отчетного периода. То есть показатель строки 260 не может превышать разность показателей строки 100 приложения N 1 и строки 190 приложения N 2 к листу 02 декларации.

Убыток, полученный от деятельности объектов социально-культурной сферы в текущем отчетном периоде, указывается по строке 240 "Суммы убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств" приложения N 2 к листу 02. Правда, только в том случае, если не выполняются требования, предусмотренные статьей 275.1 НК РФ.

Если эти требования выполняются, убыток, полученный от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, признается в целях налогообложения прибыли и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, сформированную по основной коммерческой деятельности.

Пример 3

Организация ООО "Вега" имеет обособленное подразделение - спортивный центр, который оказывает платные услуги как работникам организации, так и сторонним лицам. За 9 месяцев 2004 года расходы, связанные с деятельностью данного центра, составили 290 000 руб., а доходы - 350 000 руб. Следовательно, от деятельности данного объекта получена прибыль в сумме 60 000 руб. (350 000 руб. - 290 000 руб.).

Допустим, стоимость услуг, оказываемых спортивным центром, не соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых соответствующей специализированной организацией. Налоговая база по налогу на прибыль по деятельности данного объекта формируется отдельно от налоговой базы по основной коммерческой деятельности организации. В 2003 году от деятельности спортивного центра организация получила убыток в размере 75 000 руб. Он может быть погашен только за счет прибыли, полученной от деятельности центра.

На основании приведенных данных заполним приложения N 1 и 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года (см. внизу). Для упрощения примера показатели основной коммерческой деятельности ООО "Вега" не учитываются.

По строке 100 приложения N 1 к листу 02 указывается выручка от реализации услуг спортивного центра в сумме 350 000 руб.

По строке 190 приложения N 2 к листу 02 отражаются расходы в размере 290 000 руб.

По строке 260 приложения N 2 к листу 02 - несписанный убыток прошлых лет. Сумма переносимого убытка не может превышать прибыль, полученную от деятельности спортивного центра за 9 месяцев 2004 года. То есть данный показатель не может быть больше, чем разность показателей строки 100 приложения N 1 и строки 190 приложения N 2. Он равен 60 000 руб. (350 000 руб. - 290 000 руб.).

Таким образом, часть убытка 2003 года в сумме 60 000 руб. будет погашена за счет прибыли, полученной спортивным центром по итогам 9 месяцев 2004 года.

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
...	...	...
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально- культурной сферы	100	350 000
...	...	...
Итого доходов от реализации (строка 010 + сумма строк с 060 по 101)	110	350 000

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
...	...	...
Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации товаров (работ, ус- луг) в текущем отчетном (налоговом) периоде	190	290 000
...	...	...
Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживаю- щих производств и хозяйств, включая объекты жи- лищно-коммунальной и социально-культурной сферы, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчет- ного (налогового) периода, полученной по указан- ным видам деятельности	260	60 000
Итого признанных расходов [(сумма строк с 010 по 060) + сумма строк с 110 по 190 - (сумма строк с 200 по 250) + строка 260]	270	350 000
...	...	...

Объекты, на которые не распространяются правила статьи 275.1 НК РФ

Как правило, санатории, пансионаты, спортивно-оздоровительные центры и сауны являются обособленными подразделениями коммерческой организации. Но бывает, что объект социально-культурной сферы находится непосредственно в офисном здании, то есть не является обособленным подразделением, и оказывает платные услуги и работникам коммерческой организации, и сторонним лицам. В этом случае доходы от оказания услуг признаются в качестве внереализационных доходов организации. Предположим, от деятельности такого объекта социальной сферы получен убыток. Как его учесть для целей налогообложения? Нужно ли применять правила учета убытка, установленные статьей 275.1 НК РФ?

Если исходить из логики данной статьи, то не нужно. Ведь объект социально-культурной сферы не является обособленным подразделением, организация не должна формировать по нему отдельную налоговую базу. Доходы и расходы, связанные с деятельностью такого объекта, учитываются при налогообложении прибыли, полученной от основной коммерческой деятельности организации. При этом чтобы признать расходы в налоговом учете, они должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Иначе говоря, расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Однако МНС России по данному вопросу официальной позиции не высказывало.

Пример 4

ЗАО "Гамма" имеет спортивно-оздоровительный центр, расположенный в здании заводоуправления. Центр оказывает платные услуги работникам организации и сторонним лицам. В сентябре 2004 года у ООО "Спорт" на условиях 100-процентной предоплаты для центра был приобретен велотренажер стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В учетной политике ЗАО "Гамма" для целей налогового учета закреплен линейный метод начисления амортизации. По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования велотренажера - 60 мес. Ежемесячная норма амортизации составит:

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,67%.

Соответственно ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

50 000 руб. х 1,67% = 835 руб.

Эту сумму ЗАО "Гамма" будет ежемесячно учитывать для целей налогообложения прибыли. Конечно, если велотренажер используется для получения дохода. То есть услуги тренажерного зала реализуются работникам организации, членам их семей или сторонним лицам за плату. НДС, уплаченный поставщику, в размере 9000 руб. можно будет принять к вычету.

Как учесть расходы, связанные с деятельностью объекта социально-культурной сферы, не являющегося обособленным подразделением организации и не предоставляющего услуги сторонним лицам? Например, объект бесплатно посещают только работники организации.

В данном случае расходы, связанные с функционированием такого объекта, вообще не могут быть учтены для целей налогообложения, поскольку они не направлены на получение дохода. Иными словами, не выполняется одно из обязательных требований пункта 1 статьи 252 НК РФ. Кроме того, согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданных услуг и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример 5

ООО "Альфа" имеет на балансе сауну, которая расположена в офисном здании и, стало быть, не является обособленным подразделением организации. Услугами данного объекта социально-культурной сферы пользуются бесплатно только работники ООО "Альфа" и члены их семей. Расходы на содержание сауны в сентябре 2004 года составили 185 000 руб. Эту сумму "Альфа" должна включить в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Бывает, что организация имеет объекты социально-культурной сферы, как являющиеся обособленными подразделениями, так и не относящиеся к таковым. Например, один объект социально-культурной сферы расположен в офисном здании, а другие аналогичные объекты территориально обособлены. В каком порядке нужно определять налоговую базу по налогу на прибыль по деятельности, связанной с использованием объектов социально-культурной сферы: вместе или отдельно от налоговой базы по основной коммерческой деятельности?

В Налоговом кодексе нет разъяснений на этот счет, не высказали официальной позиции и налоговые органы. Поэтому рекомендуем поступать следующим образом. Финансовые показатели деятельности объекта, не являющегося обособленным подразделением, участвуют в определении налоговой базы по основной коммерческой деятельности организации. А налоговая база по деятельности территориально обособленных объектов социально-культурной сферы формируется отдельно. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 6

Организация имеет два объекта социально-культурной сферы, оказывающих платные услуги работникам и сторонним лицам: спортивный зал и пансионат. Спортивный зал расположен в офисном здании, а пансионат - на обособленной территории. Деятельность обоих объектов убыточна: убыток от деятельности спортзала - 100 000 руб., а пансионата - 200 000 руб. Таким образом, убыток от деятельности, связанной с использованием объектов социально-культурной сферы, составит 300 000 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб.).

Организация должна вести раздельный учет по деятельности указанных объектов. Финансовые показатели деятельности спортзала участвуют в расчете налоговой базы по основной коммерческой деятельности организации, ведь данный объект не является обособленным подразделением. А налоговая база по деятельности пансионата формируется отдельно. Предположим, условия оказания услуг пансионатом не позволяют учесть указанный убыток для целей налогообложения. Тогда убыток в размере 200 000 руб. может быть погашен только за счет прибыли, полученной от деятельности пансионата, в течение 10 последующих лет.

Организация вправе признавать убытки от деятельности объектов социально-культурной сферы, не являющихся ее обособленными подразделениями, в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ, не применяя нормы статьи 275.1 Кодекса.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории России;

- передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе;

- передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций*(4).

Следовательно, если объект социально-культурной сферы, находящийся на балансе организации, оказывает платные услуги, выручка от оказания услуг облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (кроме операций, перечисленных в статье 149 НК РФ). Причем в данном случае не важно, кому оказываются платные услуги - работникам организации и членам их семей или сторонним лицам. Кроме того, объект налогообложения по НДС возникает при оказании услуг для собственных нужд (например, при ремонте турбазы собственными силами), если расходы на содержание данных объектов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

В то же время на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), если эти товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых этим налогом. При условии, что данные товары (работы, услуги) приняты на учет и оплачены и у организации имеется в наличии счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса.

Таким образом, приобретая товары (работы, услуги) для обеспечения деятельности объекта социально-культурной сферы, организация имеет право применить налоговый вычет по НДС, если выполнены все обязательные требования, установленные статьями 171 и 172 НК РФ.

Пример 7

На балансе ООО "Гамма" находится турбаза, где бесплатно отдыхают сотрудники организации и члены их семей. Расходы по содержанию турбазы в сентябре 2004 года составили 150 000 руб., в том числе:

- стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для деятельности турбазы, - 100 000 руб. (без учета НДС - 18 000 руб.);

- зарплата персонала турбазы (включая ЕСН) - 31 000 руб.;

- амортизация основных средств турбазы - 19 000 руб.

Все расходы по содержанию базы - это расходы, произведенные при оказании услуг для собственных нужд. Это значит, что они облагаются НДС. На эти затраты организация должна начислить НДС и до 20 октября уплатить его в бюджет. Сумма начисленного налога составит 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%).

"Входной" НДС 18 000 руб., уплаченный поставщикам, организация вправе принять к вычету.

Услуги некоторых объектов социально-культурной сферы в соответствии со статьей 149 НК РФ не облагаются НДС. В частности, согласно подпунктам 4 и 20 пункта 2 этой статьи не исчисляется НДС с выручки от реализации услуг (оказания услуг для собственных нужд):

- по содержанию детей в дошкольных учреждениях*(5);

- по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях*(6);

- в сфере искусства и культуры, продаже входных билетов на культурно-просветительные и театрально-зрелищные мероприятия (при наличии у организации соответствующего кода ОКВЭД)*(7).

Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров, основных средств, нематериальных активов (работ, услуг), используемых в операциях, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Суммы налога включаются в стоимость этих товаров, основных средств, нематериальных активов, работ и услуг.

Пример 8

На балансе организации ЗАО "Омега" находится детский сад. Его посещают дети сотрудников и дети сторонних лиц (всего 130 детей). Ежемесячная плата за одного ребенка - 2000 руб. в месяц. В сентябре 2004 года организация приобрела для детского сада мебель, стоимость которой составила 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.). У ЗАО "Омега" есть лицензия на ведение образовательной деятельности (в сфере дошкольного образования). Организация имеет право на льготу по НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ и может не исчислять в бюджет НДС с выручки, полученной от оказания услуг по содержанию детей в детском саду. Размер ежемесячной выручки - 260 000 руб. (2000 руб. х 130 чел.).

В то же время НДС в сумме 900 руб., уплаченный при приобретении мебели, ЗАО "Омега" принять к вычету не сможет. Эту сумму нужно включить в стоимость мебели.

Возможны ситуации, когда один и тот же объект социально-культурной сферы используется в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Например, утром в доме культуры, находящемся на балансе организации, проводятся платные занятия по хореографии с детьми (выручка не облагается НДС), а вечером в том же зале проводятся дискотеки (выручка облагается НДС). В этом случае организация должна вести раздельный учет доходов и расходов от каждого из перечисленных видов услуг, как того требует пункт 4 статьи 170 НК РФ. Иначе налогоплательщик не сможет применить вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым в налогооблагаемых операциях.

Налог на имущество

В соответствии с пунктом 7 статьи 381 НК РФ организациям, на балансе которых находятся объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, спорта и здравоохранения, предоставлена льгота по налогу на имущество. Данная льгота сохраняется до 1 января 2006 года.

При определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы нужно руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ). В данном классификаторе объекты сгруппированы по видам деятельности, осуществляемым с использованием этих объектов, и по видам продукции и услуг, производимых в результате этой деятельности.

Объектом культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется для указанных целей. Соответствующее предназначение объекта имущества (движимого и недвижимого) определяется уставом организации, первичными документами на этот объект и распорядительными документами организации по его использованию. Отдельно стоящие объекты (гаражи, административные здания, магазины, рестораны и т.п.), которые обслуживают только объект социально-культурной сферы, вполне можно рассматривать как часть имущественного комплекса. На них тоже будет распространяться льгота.

Отдельно стоящие объекты, которые одновременно обслуживают и объект социально-культурной сферы, и население или полностью сдаются в аренду для ведения иных видов деятельности, облагаются налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Льгота не применяется к объектам социально-культурной сферы, которые в течение налогового (отчетного) периода использовались для коммерческой деятельности. Например, если здание профилактория сдавалось в аренду под магазин, с имущества, используемого для коммерческой деятельности, придется уплатить налог на имущество.

Льгота по налогу на имущество предоставляется только в том случае, если объекты социально-культурной сферы используются по целевому назначению именно той организацией, на балансе которой они учитываются. Объекты, которые сдаются в аренду, облагаются налогом даже в случае, если арендатор использует их по целевому назначению.

Пример 9

Здание Дома культуры, находящегося на балансе ООО "Альфа", сдано в аренду некоммерческой организации на 2004 год для размещения в нем народного театра.

Как видим, данный объект социально-культурной сферы используется по назначению, но не балансодержателем, а арендатором. Значит, ООО "Альфа" утратило на 2004 год право на льготу по налогу на имущество по данному объекту.

В декларации по налогу на имущество организаций (налоговом расчете по авансовым платежам) остаточная стоимость основных средств, относящихся к объектам социально-культурной сферы, которые не облагаются налогом на имущество согласно статье 381 НК РФ, отражается в разделе 5 налоговой декларации*(8).

ЕСН и НДФЛ

Является ли стоимость безвозмездно предоставленных услуг объектом налогообложения по ЕСН? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, включается ли стоимость данных услуг в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Напомним, что ЕСН облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями и предпринимателями в пользу физических лиц по трудовым договорам, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и по авторским договорам.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения по таким договорам независимо от формы, в которой они осуществляются. В частности, в налоговую базу включается полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (п. 1 ст. 237 НК РФ). ЕСН организация исчисляет с рыночной стоимости таких услуг, включая НДС (п. 4 ст. 237 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ любые выплаты в пользу работников (независимо от формы, в которой они произведены) не облагаются ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При определении выплат, которые относятся к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться требованиями, установленными в главе 25 НК РФ.

Работники, которые пользуются услугами объектов социально-культурной сферы, принадлежащих коммерческой организации, бесплатно, получают от организации доход в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Причем налоговой базой по налогу на доходы физических лиц признается рыночная стоимость таких услуг, включая соответствующие суммы НДС.

Кстати.
О взаимозависимых лицах

Услугами объектов социально-культурной сферы, принадлежащих организации, работники организации обычно пользуются бесплатно или на льготных условиях. Являются ли взаимозависимыми лицами организация и ее работники? Вправе ли налоговые органы проверить эти цены согласно статье 40 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, в частности, имеют право проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Если цены, примененные сторонами сделки, будут отклоняться от рыночных цен на идентичные услуги более чем на 20%, налоговые органы могут вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен на данные услуги.

Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения приведено в пункте 1 статьи 20 НК РФ. В нем содержится исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщики (физические лица или организации) могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Случай, когда организация и ее работники признаются взаимозависимыми лицами, пунктом 1 статьи 20 не предусмотрен. Следовательно, с точки зрения Налогового кодекса данные лица не могут являться взаимозависимыми.

В то же время в пункте 2 статьи 20 НК РФ указано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным указанной статьей, если отношения между этими лицами способны повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, признать взаимозависимыми организацию и работающих в ней сотрудников, приобретающих услуги по льготным ценам, может только суд. Налоговый орган в данной ситуации не может самостоятельно признать организацию и ее работников взаимозависимыми лицами и произвести доначисление налогов исходя из рыночных цен.

Пример 10

На балансе коммерческой организации находится Дом культуры. В нем проводятся бесплатные занятия по обучению работников организации бальным танцам. Рыночная стоимость подобных занятий в месяц составляет 900 руб.

Следовательно, в состав налогооблагаемой базы по НДФЛ работников, посещающих кружок бальных танцев, ежемесячно включается 900 руб.

В то же время стоимость обучения бальным танцам не облагается ЕСН, так как расходы на оплату занятий в кружках или спортивных секциях не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со статьей 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца.

*(2) Реализацией услуг согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

*(3) Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

*(4) Подробнее об исчислении НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд см. в статье "Передача товаров для собственных нужд: как исчислить НДС" // РНК, 2004, N 19. - Примеч. ред.

*(5) При оказании услуг по содержанию детей обособленными или структурными подразделениями (созданными по типу дошкольных учреждений) организаций, не являющихся непосредственно дошкольными некоммерческими учреждениями, НДС не взимается при наличии у таких организаций соответствующего кода ОКВЭД (коды ОКВЭД утверждены постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст).

*(6) При проведении занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях организации, которые имеют образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, освобождаются от уплаты налога при наличии лицензии, полученной на основании Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании".

*(7) Формы входных билетов и абонементов на проводимые театрально-зрелищные и культурно-просветительные мероприятия должны соответствовать форме бланка строгой отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

*(8) Форма налоговой декларации по налогу на имущество (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.