Учет аренды (А.В. Суворов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2004 г.)

Учет аренды

Цель и сфера применения МСФО 17 "Аренда"

В широком смысле аренда представляет собой хозяйственную деятельность, спецификой которой является отделение функций собственника от функций пользователя. Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату (в виде платежа или серии платежей) право на использование актива в течение согласованного срока.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) рассматривают особенности арендных операций, требования к оценке и раскрытию их в финансовой отчетности арендатора и арендодателя. Этим вопросам посвящен специальный МСФО7 "Аренда" (далее - Стандарт), последняя редакция которого принята Комитетом по 1997 г. Цель Стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики, необходимой для раскрытия информации арендаторами и арендодателями в отношении всех видов аренды.

Стандарт должен применяться для учета всех видов аренды, за исключением:

договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов (нефть, газ, лес, металлы);

лицензионных соглашений на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Рассматриваемый Стандарт, с одной стороны, применяется к договорам, в соответствии с которыми передаются права на использование активов, даже если может потребоваться оказание услуг со стороны арендодателя в связи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов. С другой стороны, Стандарт не применяется к договорам, которые являются контрактами на обслуживание и не передают права на использование активов от одной стороны к другой на договорной основе.

Определение аренды охватывает все договора и соглашения, в которых право пользования активом передается на определенное время без юридического перехода права собственности, а взамен хозяйствующий субъект получает одну или несколько компенсационных выплат. Поэтому даже когда договор формально не объявляется договором аренды, но по сути в нем идет речь об арендных отношениях, субъект должен следовать требованиям данного Стандарта.

Как уже упоминалось, по договору аренды субъект-арендодатель передает право пользования активом. Вместе с тем возможна ситуация, при которой арендатор привлекает арендодателя для оказания услуг по эксплуатации и обслуживанию арендуемого объекта. Определению аренды также соответствуют договоры, дающие право нанимателю приобрести актив в собственность при выполнении заранее согласованных условий. Такие договоры иногда называют договорами на покупку в рассрочку (hire purchase contracts).

Типы аренды

В международной практике выделяют несколько типов аренды.

Прежде всего, это финансовая аренда (finance lease), при которой происходит перенос права титула и, соответственно, рисков и выгод, связанных с владением активом. Критерием отнесения аренды к финансовой является перенос на арендодателя рисков и выгод, связанных с владением активом, независимо от того, будет ли передано право собственности в конце срока аренды. Аренда, не попадающая под критерий финансовой, является операционной (operating lease).

В зависимости от условий договора аренды может иметь место неаннулируемая аренда, т.е. та, которая может быть аннулирована только в следующих случаях:

при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства или весьма отдаленного условного события;

с разрешения арендодателя;

при заключении арендатором нового соглашения об аренде того или иного эквивалентного актива с тем же арендодателем;

при выплате арендатором такой дополнительной суммы, которая гарантирует продолжение аренды на новый срок.

В Стандарте аренда классифицируется как финансовая, если в результате большинство рисков и вознаграждений, связанных с владением арендуемым активом, переходит к арендатору; в иных случаях аренда классифицируется как операционная. Будет ли аренда финансовой или операционной зависит, скорее, от сути операции, чем от юридической формы договора. Во вспомогательных материалах рассматриваемого Стандарта содержатся ряд примеров таких ситуаций, в которых аренда, как правило, классифицируется как финансовая. К их числу относятся;

переход права собственности к концу срока аренды;

возможность покупки со значительной скидкой;

срок аренды, когда он составляет значительную часть полезного срока использования; дисконтированная стоимость арендных платежей в целом равна справедливой стоимости арендуемого актива;

арендуемые активы, когда они имеют особую природу и только арендатор может их использовать, не производя существенных изменений.

В Стандарте также описываются сделки по продаже с обратной арендой. В тех случаях, когда сделки по продаже с обратной арендой являются результатом операций финансовой аренды, то в течение срока аренды любая прибыль откладывается и амортизируется (если такая операция приводит к возникновению операционной аренды, то применяются отдельные правила).

При заключении договора аренды арендатору могут быть предоставлены определенные льготы. Если они побуждают арендодателя к вступлению в отношения операционной аренды, то их следует признавать как неотъемлемую часть оговоренного вознаграждения за использование арендуемого актива вне зависимости от вида льготы или времени совершения соответствующего платежа. К таким льготам относятся:

уплата арендатору денежных средств;

оплата арендодателем расходов на переезд арендатора;

льготные периоды, за которые арендная плата не взимается или взимается в пониженном размере.

Арендаторы признают выгоду от стимулов, полученных в качестве снижения арендных расходов в течение срока аренды, как правило, по методу прямого списания.

При определении типа аренды необходимо исходить из экономической сущности сделки, а не из ее формальных характеристик. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, простоев, морального старения, изменений уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами. Стандарт не конкретизирует, какой перенос рисков можно считать существенным. Определение существенности требует профессионального суждения, которое исходит из фактов и условий сделки. Поскольку классификация аренды основана на профессиональном суждении, в некоторых случаях применение одних и тех же положений Стандарта может привести к различиям в учетной трактовке операции у арендатора и арендодателя. Например, если арендатор изначально предполагает, что прервет договор аренды и выплатит предусмотренные штрафы, то учет аренды у него будет отличаться от учета у арендодателя, считающего, что актив будет выкуплен по окончании срока аренды.

Можно выделить ряд показателей, при наличии которых аренду обычно относят к финансовому типу. Простейший случай финансовой аренды имеет место, когда по окончании срока аренды право собственности на объект переходит к арендатору. К этому типу аренды не относятся договоры на покупку актива в рассрочку и договоры, по которым арендатор обязуется выкупить объект по остаточной стоимости. К финансовой аренде относится также сделка, в которой арендатору предоставлено право по окончании срока аренды выкупить актив по значительно заниженной стоимости, и существует большая вероятность того, что арендатор воспользуется таким правом.

Началом срока аренды считается дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Под сроком аренды (lease term) понимается не только период, на который арендован актив без права расторжения договора, но также любой последующий период, на который, согласно договору, арендатор может продлить аренду. При этом на момент начала аренды факт продления должен быть достоверно определен (reasonably certain). Примерами оценки срока аренды при наличии возможности ее продления являются:

договор, заключенный на льготных условиях, при которых арендные платежи оказываются ниже их справедливой стоимости на момент продления;

ситуация, когда период льготной аренды предшествует дате возможного льготного выкупа актива;

ситуация, когда непродление аренды связано с уплатой арендатором штрафов, которые заведомо (на момент начала аренды) неприемлемы для арендатора.

Если срок аренды сопоставим со сроком полезной службы актива, как правило, аренда должна быть отнесена к финансовой. Основанием для такого решения является предположение, что при данном сроке аренды большая часть рисков и выгод, связанных с владением активом, переходит к арендатору. Например, условиями договора предусмотрена аренда рыболовного траулера в течение 10 лет. Срок полезной службы этого объекта оценивается арендатором в 15 лет. В данном случае срок аренды составляет 75% от срока полезной службы, что позволяет говорить о переносе на арендатора большей части рисков и выгод, связанных с эксплуатацией траулера.

Возникает вопрос, можно ли считать такой перенос существенным? Стандарт не проводит четкой границы между соотношением сроков аренды и полезной службой, ниже которой аренда не может быть отнесена к финансовой. В рассмотренном примере срок аренды может быть достаточен для получения максимума возможной прибыли, поскольку дальнейшая эксплуатация судна не приносит какой-либо существенной выгоды. В этом случае аренду можно считать финансовой. Если же длительный срок аренды обусловлен стремлением к оптимизации налогов и при этом за арендодателем сохраняются обязанности регистрации, текущего ремонта и обслуживания траулера, а также право сократить срок аренды, то, скорее всего, перенос рисков и выгод нельзя считать существенным, а аренда должна быть классифицирована как операционная.

Если арендованный актив имеет специфический характер и только арендатор может пользоваться им без существенной модификации, то, как правило, данная аренда должна рассматриваться в качестве финансовой. Если бы в предыдущем примере объектом аренды был не траулер, а производственная линия по выпуску какого-то уникального оборудования, то аренда признавалась бы финансовой, несмотря на то что переход права собственности в ней не предусмотрен. При этом следовало бы исходить из следующего логического рассуждения. Выплачиваемая арендатором сумма приблизительно соответствует той, за которую эта линия могла бы быть приобретена в собственность, плюс процент по кредиту, необходимому для оплаты приобретаемого в собственность оборудования. Такое соответствие стоимости является также свидетельством аренды финансового типа.

При операциях финансовой аренды арендатор учитывает актив и пассив в своей финансовой отчетности и амортизирует такой актив в соответствии с обычной политикой амортизации, принятой у арендатора для аналогичных активов. При операционной аренде арендатор отражает арендные платежи как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды (этот метод не используется, если иная систематическая основа учета более правильно отражает временной график получения выгод пользователем). Арендодатель, предоставляющий актив в финансовую аренду, учитывает его как дебиторскую задолженность, расцениваемую как чистую инвестицию в аренду (арендой в данном случае является сумма арендных платежей, в том числе любые накопившиеся суммы негарантированной остаточной стоимости, причитающиеся арендодателю) без учета неполученного финансового дохода. До 1999 г. арендодатель мог использовать как метод учета по чистым инвестициям, так и метод чистой денежной инвестиции.

При операционной аренде арендодатель учитывает актив как основные средства и амортизирует по принципам, которые аналогичны принципам обычной амортизации для аналогичных активов. Арендные платежи, как правило, признаются по методу прямого списания в течение всего срока аренды (за исключением случаев, когда иная систематическая основа дает более правильное представление об использовании получаемых выгод).

Возможна ситуация, при которой срок аренды недостаточен для суждения о существенности переноса рисков и выгод. Однако по договору арендатор имеет право продолжить аренду на следующий срок, быть может, даже по льготной ставке. В совокупности с прочими обстоятельствами сделки указанные факты могут свидетельствовать, что арендодатель не намерен распоряжаться активом; он осуществляет лишь финансирование приобретения объекта арендатором. Такая ситуация рассматривается как финансовая аренда.

В отношении аренды земли и зданий также выделяют операционную и финансовую аренду. Однако земля, являясь долгосрочным активом, характеризуется неопределенностью экономического срока службы. Поэтому с учетом применяемого в международной практике принципа осмотрительности считается, что аренда земли является операционной, если по окончании ее срока не предполагается передача прав собственности на землю арендатору.

Трудность в учетной классификации аренды может возникнуть, когда земля и находящееся на ней здание арендуются как единое целое. Возможны два подхода к учету таких договоров: раздельный учет двух объектов и учет единого объекта. При этом аренда здания может отражаться на условиях финансовой аренды. Преимуществом раздельного учета является отражение на балансе хозяйствующего субъекта каждого контролируемого им актива. Его недостатком можно считать высокую субъективность оценок при неразвитом рынке недвижимости, поскольку для отражения аренды здания на балансе необходимо определять его справедливую стоимость на момент совершения операции.

Первоначальная классификация аренды может быть изменена в связи с внесением изменений в условия аренды, не связанных с возобновлением договора. После внесения таких изменений договор аренды рассматривается как новый. Однако, если изменения произошли в оценках (например, в оценке остаточной стоимости арендуемого объекта) или вызваны изменениями в условиях эксплуатации объекта (актив переведен на двухсменный график использования и т.п.), то это не является достаточным основанием для пересмотра учетной интерпретации договора аренды.

Методы оценки аренды

Для стоимостной оценки аренды применяются следующие показатели:

чистые инвестиции в аренду;

валовые инвестиции в аренду;

полученный финансовый доход;

платежи на протяжении срока аренды (без учета условных платежей, оплаты услуг и налогов);

минимальные арендные платежи;

гарантированная остаточная стоимость (только для арендодателя);

негарантированная остаточная стоимость;

дисконтированная стоимость валовых инвестиций в аренду;

справедливая стоимость активов на начало аренды.

Минимальные арендные платежи (minimum lease payments) - это платежи на протяжении всего срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

арендатором;

стороной, связанной с арендатором;

независимой третьей стороной, способной отвечать по гарантии своими активами.

Для арендатора минимальными арендными платежами являются любые суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором. Для арендатора эти платежи включают все платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от него, а также любые суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором. К числу последних могут быть отнесены штрафы, которые арендатор будет обязан выплатить в случае досрочного отказа от арендуемого имущества, а также выкупная стоимость, если договор предусматривает обязательный выкуп арендуемого имущества в конце срока аренды. Арендодатель в сумме минимальных арендных платежей учитывает также остаточную стоимость, гарантированную арендатором или стороной, связанной с арендатором, либо любым третьим (независимым) лицом, способным в финансовом отношении отвечать по гарантии.

При исчислении минимальных арендных платежей не принимаются в расчет условная арендная плата, оплата услуг и налогов, возмещаемых арендодателю. При этом условной считается та часть арендных платежей, которая основывается на иных, нежели срок аренды, факторах (в частности, на объеме использования или продаж, индексах цен и др.).

При определении дисконтированной стоимости валовых инвестиций в аренду большое значение имеет обоснованный выбор коэффициента дисконтирования. Он должен обеспечивать формирование справедливой стоимости арендуемого актива на момент начала аренды. Если по практическим соображениям коэффициент дисконтирования измерить трудно, допускается использовать приростную ставку процента на заемный капитал (incremental borrowing rate), т.е. такую ставку, которую пришлось бы платить по аналогичной аренде либо которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, привлеченные на тот же срок и при том же обеспечении, для покупки данного актива. Если дисконтированная стоимость валовых инвестиций в аренду превышает справедливую стоимость актива, последняя должна быть принята за основу при определении балансовой стоимости признаваемых активов и обязательств.

Операционная аренда, как правило, отличается коротким сроком, а следовательно, возможностью повторной сдачи объекта в пользование другому арендатору. Арендодатель может предложить дополнительные условия, поощряющие повторную аренду. Такими поощрениями могут быть:

возмещение затрат арендатора по перемещению актива;

погашение обязательств арендатора, возникающих при принятии им условий аренды (например, оплата штрафов по прекращению предыдущей аренды);

проведение модификации актива согласно требованиям арендатора и др.

На момент начала аренда должна быть признана арендодателем в уменьшение дохода от аренды. Аренда относится на финансовый результат пропорционально признаваемому доходу. Арендатор должен учитывать расходы по аренде за вычетом "поощрений" арендодателя.

Порядок учета арендных операций

В отчетности арендатора арендные операции находят следующее отражение.

Первоначальное признание актива и обязательства осуществляется в сумме справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Балансовая стоимость актива включает прямые затраты, понесенные арендатором. Арендные платежи отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, независимо от графика платежей.

Амортизация арендованного актива осуществляется так же, как и собственных активов в течение срока полезной службы или срока аренды, если срок аренды короче срока службы последних. Возможно резервирование снижения стоимости актива в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".

Неоплаченное обязательство уменьшается, и финансовый расход отражается таким образом, чтобы обеспечить постоянную периодическую ставку процента на неоплаченное сальдо обязательств.

Пример учета финансовой аренды

Хозяйствующий субъект арендовал на 4 года бульдозер с установленными годовыми платежами в размере 150 тыс. руб. Условия договора соответствуют определению финансовой аренды. Никакие дополнительные платежи и гарантии договором не предусмотрены. Известно, что аналогичный агрегат можно купить за 575 тыс. руб. Остаточная стоимость машины через 4 года предполагается равной 100 тыс. руб. В данном примере:

1) минимальные арендные платежи - 600 тыс. руб. (150 x 4);

2) негарантированная остаточная стоимость - 100 тыс. руб.;

3) справедливая стоимость актива - 575 тыс. руб.;

4) коэффициент дисконтирования - 1,08, или 8% (150/к + l50/к2 + 150/к3 + 150/к4 + 100/к4 = 575);

5) дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при коэффициенте дисконтирования 8%) - приблизительно 500 тыс. руб.

Актив и обязательства первоначально должны быть отражены арендатором в сумме 500 тыс. руб. Арендодатель отражает дебиторскую задолженность в размере 575 тыс. руб. В течение срока аренды обязательства по аренде арендатора/дебиторская задолженность арендодателя будут изменяться по годам следующим образом (с учетом периодического взноса платежей за прошедший период):

Год	Остаток обяза- тельств на на- чало года (тыс. руб.)	Начисление про- центов, отнесен- ных на финансовый результат	Ежемесячные арендные плате- жи (тыс. руб.)	Остаток обяза- тельств на конец года (тыс. руб.)
1-й	500/575	40/46	150/150	390/471
2-й	390/471	30/37	150/150	270/358
3-й	270/358	20/28	150/150	140/236
4-й	140/236	10/14	150/150	0/100

Если бульдозер арендован у производителя (дилера), одновременно торгующего этими же машинами, то общий доход должен быть разделен на две части. Одна часть его относится к прибыли от продаж, а другая - к процентному доходу от финансирования арендодателя на протяжении срока аренды.

Арендодатель-производитель (дилер) в момент начала аренды отражает разницу между продажной ценой (575 тыс. руб.) и себестоимостью актива как прибыль (или убыток) от продажи продукции (товара) в соответствии с учетной политикой, принятой компанией в отношении продаж. Если при этом текущая стоимость минимальных арендных платежей и негарантированная остаточная стоимость, рассчитанная по коммерческой ставке процента, ниже справедливой стоимости актива, доход от продаж уменьшается на разницу между ними.

Для привлечения покупателей производители (дилеры) часто объявляют ставки процента заведомо ниже коммерческих. В таком случае прибыль от продаж должна быть ограничена дисконтированием валовых арендных платежей по коммерческой ставке процента. Первоначальные прямые затраты (например, по доставке, расконсервации и т.д.) в таком случае считаются связанными с продажей товара и относятся на финансовый результат в момент начала аренды.

Пример учета операционной аренды

Хозяйствующий субъект арендует тягач в течение 3 лет с такой схемой платежей: в первый месяц платежи не предусмотрены, следующие полгода - 100 тыс. руб. в месяц, последующие два года - 150 тыс. руб. в месяц, оставшиеся 5 месяцев - 100 тыс. руб. в месяц.

Для целей отражения расходов в отчете о прибылях и убытках расчетная величина минимальных арендных платежей 4 700 тыс. руб. (100.6 + 150.24 + 100.5) должна быть распределена на весь срок аренды равномерно, т.е. по 1 567 тыс. руб. ежегодно.

Условные арендные платежи не включаются в расчет, а отражаются отдельно. Например, если договором предусматривается дополнительная плата в размере 300 тыс. руб. за пробег тягача более 30 тыс. км, то такие условные платежи будут отнесены на финансовый результат только после их возникновения.

Признание арендодателем дохода от сданных в аренду активов осуществляется равномерно или по другой схеме, более адекватно отражающей временный график получения экономических выгод, а следовательно, снижения будущей доходности сданного в аренду актива. Например, схема, отличная от равномерной, может быть использована для тягача. В ее основе - пробег. Однако поскольку арендодатель не всегда имеет сведения о пробеге, равномерное признание дохода по периодам следует считать наиболее реальным подходом. В случае же сдачи в аренду технологического оборудования, риск морального устаревания которого со временем возрастает, целесообразно распределять арендные поступления нелинейно, т.е. большая часть поступлений должна быть признана в ранние периоды аренды.

Раскрытие информации об арендных операциях

МСФО 17 раскрывает значительный объем информации об аренде. Помимо подтверждения того, что к аренде применяются приведенные в МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" правила раскрытия информации о финансовых инструментах, в рассматриваемом Стандарте содержится требование о необходимости давать описание всех арендных договоров хозяйствующего субъекта, а также перечисляются пункты, по которым участникам договора необходимо раскрывать следующую учетную информацию:

арендаторам

балансовую стоимость каждого класса активов;

общую сумму минимальных арендных платежей, их дисконтированную стоимость и анализ сроков возврата;

субарендные платежи;

условные арендные выплаты;

подробности условий продления аренды или выкупа арендуемого актива; арендодателям

общую сумму валовых инвестиций, дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей и анализ сроков возврата;

неполученный финансовый доход;

движения по каждому классу активов и минимальные арендные платежи (для всех сделок операционной аренды).

Рассматриваемый Стандарт не определяет способы отражения в сверке, предусмотренной для финансовой аренды, задолженности по арендным платежам, срок погашения по которым на момент составления отчетности уже наступил. Формально минимальные арендные платежи учитывают будущие платежи и их дисконтированную стоимость. Поэтому если просроченные суммы важны для понимания отчетности, их целесообразно приводить отдельно.

Стандарт поощряет раскрытие прочей информации, необходимой для понимания специфики деятельности хозяйствующего субъекта (например, рост валовых инвестиций в аренду за текущий год и др.).

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" требует раскрытия избранной учетной политики, существенной для понимания отчетности пользователями. Поскольку аренда требует значительных профессиональных знаний, раскрытие учетной политики в отношении аренды, как правило, важно для хозяйствующих субъектов, выступающих как в роли арендатора, так и в роли арендодателей. Например, в отчетности за 2003 г. швейцарской группы, выступающей в роли арендатора, приведены следующие положения учетной политики.

Активы, используемые группой на правах арендатора, по которым экономическая сущность сделки соответствует приобретению актива (финансовая аренда), отражаются на балансе как основные средства в сумме их текущей денежной оценки и амортизируются в течение предполагаемого срока полезной службы или срока аренды. Арендные обязательства раскрываются в балансе в составе задолженности по финансированию. В случае продаж с обратной арендой прибыль (убыток), выявленная при операциях финансовой аренды, зачисляется на баланс и списывается в течение срока действия арендного договора. Затраты по финансированию распределяются в течение срока аренды таким образом, чтобы обеспечить их равномерное отражение пропорционально объемам предоставляемого финансирования. При продаже с последующей операционной арендой прибыль от продаж зачисляется на баланс и списывается в течение срока действия арендного договора; если же выявлен убыток, то он списывается на финансовый результат немедленно. Расходы по операционной аренде списываются на финансовый результат в течение срока аренды.

Продажа с обратной арендой

Достаточно широкое распространение в хозяйственной практике получила операция продажи имущества с последующей арендой его продавцом или продажа с обратной арендой (sale and leaseback). Особенностью данных сделок является зависимость между продажной ценой и суммой арендных платежей, которые могут значительно отличаться от справедливой стоимости актива. Основной вопрос для продавца-арендатора - когда и в каком объеме отражать прибыль от реализации, для покупателя-арендодателя - факт признания актива как такового.

Если данная операция осуществляется на условиях финансовой аренды, то сущность сделки заключается в предоставлении финансирования продавцу-арендатору под гарантии права собственности на участвующий в сделке актив. В связи с этим основание для немедленного признания прибыли от продажи отсутствует. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью актива переносится на финансовый результат в течение срока аренды. Иначе амортизируется отложенный доход (deferred income). Когда в момент продажи балансовая стоимость превышает справедливую стоимость актива, необходимо рассмотреть условия отражения убытка от снижения стоимости актива. При этом следует руководствоваться положениями МСФО 36 "Обесценение активов".

Покупатель-арендодатель в условиях финансовой аренды является своего рода "кредитором" и отражает выданные средства на балансе в соответствии с требованиями к учету выданных кредитов.

При операционной аренде возможны разные ситуации в зависимости от соотношения балансовой стоимости актива, его справедливой стоимости и цены продажи. Самым простым является случай, когда цена продажи совпадает со справедливой стоимостью актива. И прибыль, и убыток по такой сделке признаются немедленно в момент проведения операции.

Любое превышение цены продажи над справедливой стоимостью отражается в качестве дохода будущих периодов и списывается в течение срока аренды. Если при этом балансовая стоимость актива выше его справедливой стоимости, то убыток включается в финансовый результат немедленно.

Возможна продажа ниже справедливой стоимости. Тогда финансовый результат по операции признается немедленно. Исключение составляют операции, в которых разница между ценой продажи и справедливой стоимостью актива компенсируется будущими арендными платежами, величина которых меньше их справедливой стоимости.

Следует отметить, что рассматриваемый стандарт является пересмотренным. Он заменяет МСФО 17 "Учет аренды", который был утвержден Правлением КМСФО в 1994 г.

Пересмотренный Стандарт был введен в действие для финансовой отчетности на периоды с 1 января 1999 г. или позднее. Досрочное применение МСФО 17 приветствовалось.

А.В. Суворов,

кандидат экономических наук,

председатель Ассоциации бухгалтеров

и аудиторов "Феникс"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2004 г.