Вопрос: Наша фирма организует размещения в каталоге информации о своих клиентах - российских юридических лицах, которые являются участниками выставки-ярмарки в Германии. Размещает информацию немецкая компания, с которой у нас заключен контракт. Какими проводками начисляется и перечисляется в бюджет НДС, уплачиваемый нами в рублях, если оплата перечисляется в валюте? Как осуществляется вычет уплаченного НДС? Сумма контракта 3649,36 евро, счет выставлен германской стороной с учетом их НДС. Если мы выступаем в качестве налогового агента, то перечисляем нерезиденту - 3092,68 евро, но мы нарушаем сумму по счету. Как быть? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2004 г.)

Наша фирма оказывает услуги по организации размещения в каталоге информации о своих клиентах - российских юридических лицах, которые являются участниками выставки-ярмарки в Германии. Непосредственно размещением данной информации занимается немецкая компания, с которой у нас заключен контракт.

Какими проводками начисляется и перечисляется в бюджет НДС, уплачиваемый нами как налоговым агентом в рублях, если оплата за услуги иностранной организацией перечисляется в валюте?

Каким образом осуществляется вычет уплаченного налоговым агентом НДС? Какие документы для этого надо оформить и какие действия предпринять?

Сумма контракта 3649,36 евро, счет выставлен германской стороной с учетом их НДС (16%). Если мы выступаем в качестве налогового агента, то перечисляем нерезиденту - поставщику услуг сумму в размере 3092,68 евро (т. е. без НДС - 18%), но мы нарушаем сумму по счету. Как быть в данной ситуации, чтобы контрагент получил свои деньги и мы не нарушали российское законодательство?

В отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных и некоторых других услуг местом их оказания признается место осуществления деятельности покупателя (п. 1 ст. 148 НК РФ). Территория России считается местом осуществления деятельности в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Так как иностранная компания не имеет своего представительства в РФ, то российская компания в описанном в представленном примере случае в соответствии со ст. 161 НК РФ выступает в качестве налогового агента. При этом налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации указанных услуг с учетом данного налога.

Поскольку в соответствии с п. 3 Письма МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ вопросы взимания налога на добавленную стоимость не относятся к сфере действия Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения и поэтому должны решаться в соответствии с внутренним законодательством этих государств, сумма включенного в счет германской стороной национального НДС (16%) для российской организации является лишь частью ее расходов.

При этом НДС в размере предусмотренной российским законодательством ставки (18%) подлежит удержанию из общей суммы выставленного немецкой стороной счета (сумма счета (включая немецкий НДС) за минусом частного от деления этой суммы на 1, 18), о чем следует уведомить немецкую сторону.

В целях удовлетворения претензий немецкой стороны в части неполной оплаты ее счетов (точнее, предотвращения связанных с этим проблем), по нашему мнению, при оформлении договоров и формировании договорной цены следует учитывать требования законодательства обоих государств, при необходимости увеличивая договорную стоимость услуг.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо" (Письмо МНС РФ от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807). Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для производственных целей, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет полученных от иностранных поставщиков товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. Суммы НДС, подлежащие уплате российской организацией в качестве налогового агента в бюджет, отражаются в разделе 1.2, зачет данной суммы - в стр. 350 раздела 2.1, а расчет суммы, причитающейся к уплате, осуществляется в разделе 2.2 налоговой декларации по НДС. Никаких иных документов, подтверждающих право налогового агента на налоговый вычет, оформлять не нужно. При контроле правомерности вычета налоговые органы потребуют подтвердить факт получения услуг и факт уплаты в бюджет НДС, уплаченного в качестве налогового агента за счет средств, подлежащих оплате иностранной организации.

Перечисление налоговым агентом НДС в бюджет осуществляется отдельно от погашения его собственной задолженности перед бюджетом по данному налогу и учитывается налоговым органом в лицевой карточке организации - налогового агента также обособленно.

Следует отметить, что, поскольку перечисление удержанного налоговым агентом НДС в бюджет осуществляется в рублях по курсу на день перечисления, отражать сумму начисленного НДС в бухгалтерском учете целесообразно как соответствующую задолженность налогового агента перед бюджетом на эту дату. В противном случае возникают серьезные затруднения при обложении НДС сумм, возникших за период между отражением в бухгалтерском учете и фактическим погашением задолженности налогового агента по платежам в бюджет.

Отражение в бухгалтерском учете налогового агента операций по удержанию им из счета иностранной организации сумм НДС, перечислению их в бюджет и отнесению на налоговые вычеты целесообразно осуществить в следующем порядке:

Дебет счета 20 Кредит счета 60.2 - осуществлена и оформлена актом приемка-сдача выполненных услуг. (По курсу ЦБ РФ на дату акта (вкл. сумму немецкого НДС - 16%), за вычетом удерживаемого НДС.)

Дебет счета 19 Кредит счета 68 - налоговым агентом начислен НДС к перечислению в бюджет РФ. (В рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет РФ.)

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - удержанный налоговым агентом НДС перечислен в бюджет РФ. (В рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет РФ.)

Дебет счета 60.2 Кредит счета 52 - произведена оплата выполненных услуг. (Оплата услуг.)

Дебет счета 91.2 (60.2) Кредит счета 60.2 (91.2) - произведена оплата выполненных услуг. (Начислена курсовая разница за период от приемки-сдачи услуг до их оплаты.)

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - одновременно суммы удержанного налоговым агентом НДС отнесены на налоговый вычет.

Учитывая, что подлежащий перечислению налоговым агентом в бюджет НДС должен быть не начислен, а удержан им из дохода иностранной организации, отражение в бухгалтерском учете налогового агента указанных выше операций может быть следующим.

Пример

Стоимость услуги - 3649,36 евро (в том числе НДС). Услуга получена 10 марта, оплачена 15 сентября. Немецкая фирма на налоговом учете в РФ не состоит.

Курс составил (условно):

на дату принятия услуг - 35 руб./евро;

на дату оплаты - 36 руб./евро.

Дебет счета 20 Кредит счета 60.2 - 3092,68 евро (108243,8 руб.) - осуществлена и оформлена актом приемка-сдача выполненных услуг. (По курсу ЦБ РФ на дату акта (вкл. сумму немецкого НДС - 16%), за вычетом удерживаемого НДС.)

Дебет счета 19 Кредит счета 60.2 - 556,68 евро (19483,8 руб.) - выделен НДС с услуг. (Сумма НДС, начисленная к уплате налоговым агентом.)

Дебет счета 60.1 Кредит счета 68 НДС - 20040,48 руб. - удержан НДС из суммы, подлежащей выплате. (В рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет РФ (556, 68 евро х 36 руб.).)

Дебет счета 68 НДС Кредит счета 51 - 20040,48 руб. - удержанный налоговым агентом НДС перечислен в бюджет РФ. (В рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет РФ (556, 68 евро х 36 руб.).)

Дебет счета 60.2 Кредит счета 52 - 3092,68 евро (111336, 48 руб.) - произведена оплата выполненных услуг иностранной фирме. (Оплата услуг (по курсу ЦБ РФ на дату оплаты).)

Дебет счета 91.2 Кредит счета 60.2 - 3092,68 руб. - начислена курсовая разница по расчетам с иностранной фирмой. (Положительная курсовая разница за период от приемки-сдачи услуг до их оплаты.)

Дебет счета 68 НДС Кредит счета 51 - 20040,48 руб. - удержанный НДС уплачен в бюджет. (Суммы НДС после уплаты в бюджет могут быть предъявлены к вычету.)

Дебет счета 68 НДС Кредит счета 19 - 20040,48 руб. - одновременно суммы удержанного налоговым агентом НДС отнесены на налоговый вычет. (Суммы НДС после уплаты в бюджет могут быть предъявлены к вычету.)

Дебет счета 19 Кредит счета 60.2 - 556,68 руб. - корректировка расчетов по НДС. (Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету, так как вычет производится на фактически уплаченную сумму.)

Дебет счета 60.2 Кредит счета 60.1 - 20040,48 руб. - условная проводка (регулирование сальдо по валютному и рублевому субсчетам).

Данная схема отражения в бухгалтерском учете налогового агента операций по возникновению и погашению его задолженности по НДС, по моему мнению, хотя и методически более точно описывает данный процесс, но более громоздка и достаточно сложно реализуется при "компьютерном" ведении бухгалтерского учета. Ведь используемые в настоящее время бухгалтерские программы, как правило, не позволяют реализовывать в автоматизированном режиме переброску сумм задолженности с так называемых валютных на рублевые регистры бухгалтерского учета и обратно.

И. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных

учреждений ООО "А.И. Аудит-Сервис"

1 октября 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2004 г.