Расходы по благоустройству территории (Л. Колесниченко, "Финансовая газета", N 43, октябрь 2004 г.)

Расходы по благоустройству территории

Допустим, что на территории завода в 2004 г. подрядными организациями проводятся работы по благоустройству территории - улучшение земель, посадка газонов и многолетних насаждений, ремонт дорожного покрытия и замена плитки на тротуарах. Рассмотрим порядок отражения соответствующих расходов, а также оформления постановки на учет этих объектов в качестве объектов основных средств в случае отражения их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, и других нормативных документов. ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Согласно п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами. Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов установлен Законом N 129-ФЗ. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Что касается государственной регистрации объектов благоустройства и озеленения, то Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" для объектов благоустройства и озеленения она не предусмотрена.

При отражении в бухгалтерском учете работ по благоустройству и озеленению заводской территории возможны 2 варианта.

Вариант 1. Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация старых объектов благоустройства, стоящих на бухгалтерском учете в качестве основных средств.

На счета издержек производства и обращения могут быть отнесены только текущие затраты предприятия, например ремонт старых объектов благоустройства, стоящих на бухгалтерском учете в качестве основных средств. Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения. Таким образом, расходы по ремонту старых объектов благоустройства территории у заводоуправления относятся на счет 26.

Организации необходимо выделять в учете капитальные затраты. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Отнесение тех или иных видов работ к ремонтным или работам капитального характера (достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация) производится бухгалтерией на основании справки, выдаваемой отделом капитального строительства.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. По дебету счета 08 отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (пп. 34 и 35) определяют порядок учета капитальных вложений в многолетние насаждения и на коренное улучшение земель.

Заметим, что увеличение балансовой стоимости старых объектов благоустройства и озеленения приведет к возрастанию налога на имущество согласно главе 30 НК РФ (кроме объектов природопользования).

Вариант 2. Постановка на бухгалтерский учет новых объектов благоустройства в качестве основных средств.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам, в частности, относятся многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Как указано в п. 13 ПБУ 6/01, капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. Однако следует иметь в виду требование п. 4 ПБУ 6/01, устанавливающего, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходима их способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Таким образом, по мнению аудитора, формально новые объекты благоустройства и озеленения не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств как не обладающие способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете затраты на благоустройство и озеленение должны быть признаны в качестве внереализационных расходов; в налоговом учете эти расходы налогооблагаемую базу не уменьшают, за исключением градообразующих предприятий (ст. 275.1 НК РФ).

На практике, однако, многие организации, чтобы не уменьшать бухгалтерскую прибыль и активы, учитывают новые объекты благоустройства и озеленения своей территории в качестве объектов основных средств без начисления по ним амортизации в налоговом учете согласно ст. 256 НК РФ. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется на забалансовых счетах и отражается по строке "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (приложение к форме N 1). Такой подход не вызывает возражений налоговых органов, так как это не влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а налог на имущество согласно главе 30 НК РФ увеличивает.

Статьей 254 НК РФ предусмотрено отнесение к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в частности, затрат налогоплательщика, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходов на захоронение экологически опасных отходов и др.). При включении в состав материальных расходов затрат, связанных с природоохранными мероприятиями, следует руководствоваться Федеральным законом от 10.01.02 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Перечень работ и услуг природоохранного назначения определен в приложении к приказу Госкомэкологии России от 23.02.2000 г. N 102 (письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.12.2000 г. N 03-12/61644).

Л. Колесниченко,

аудитор

"Финансовая газета", N 43, октябрь 2004 г.