Создание программного обеспечения собственными силами организации: бухгалтерский и налоговый учет (А. Матиташвили, "Финансовая газета", N 44, октябрь 2004 г.)

Создание программного обеспечения собственными силами организации:
бухгалтерский и налоговый учет

Организация может создать программный продукт собственными силами, если, например, в штате организации имеется программист (программисты). Либо организация может заключить авторский договор с программистом (программистами), не являющимся сотрудником организации, на приобретение исключительных имущественных прав на данный продукт.

Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием программных продуктов, регулируются Законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и Законом Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Программные продукты относятся к объектам авторского права (п. 2 ст. 2 Закона N 3523-1), им предоставляется правовая охрана как произведениям литературы в соответствии с Законами N 5351-1 и N 3523-1. Согласно ст. 15 Закона N 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные права, а также исключительные имущественные права на использование произведения в любой форме и любым способом (п. 1 ст. 16 Закона N 5351-1).

При этом исключительное право на программный продукт, созданный работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное (п. 1 ст. 12 Закона N 3523-1).

Пример 1. Программистами ОАО "Синтез" в связи с выполнением трудовых обязанностей разработана программа "Система отображения информации о передаче данных по внутренней корпоративной сети". В трудовых контрактах с программистами отсутствует запись, что при создании программы в ходе выполнения трудовых обязанностей исключительное право на нее принадлежит работнику. В данном случае исключительное право на созданную программу принадлежит ОАО "Синтез" на основании п. 1 ст. 12 Закона N 3523-1.

Исключительное право на программный продукт может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам посредством заключения договора в письменной форме, который должен устанавливать существенные условия, а именно: объем и способы использования программы, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (п. 1 ст. 11 Закона N 3523-1).

Пример 2. ОАО "Синтез" заключен авторский договор с физическим лицом, программистом, не являющимся сотрудником общества, на приобретение исключительных имущественных прав на программу "Система калькуляции себестоимости услуг вспомогательного производства ОАО "Синтез", оказываемых сторонним лицам". После подписания акта о передаче исключительных прав на созданную программу автору выплачено авторское вознаграждение. В данном случае исключительное право на созданную программу принадлежит ОАО "Синтез" в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 3523-1.

Бухгалтерский учет

Если у организации на программный продукт имеется исключительное авторское право, то такая программа в бухгалтерском учете организации учитывается в составе НМА (далее - НМА) на основании п. 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет НМА" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.

При этом необходимо, чтобы рассматриваемая программа отвечала всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, в частности:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа программы;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете расходы по созданию программы первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение НМА".

После создания программы и подписания с автором (авторами), например, акта о разработке и внедрении программы в производственный процесс организации расходы по созданию программы с субсчета "Приобретение НМА" счета 08 переводятся на счет 04 "Нематериальные активы".

Согласно п. 7 14/2000 первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом в фактические расходы на приобретение и создание НМА не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы. Такие расходы могут быть включены в фактические расходы, только когда они непосредственно связаны с приобретением активов (п. 8 ПБУ 14/2000).

Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость НМА в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации одним из следующих способов (п. 15 ПБУ 14/2000):

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Например, при линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования определяется организацией при принятии программы к учету в составе НМА исходя из ожидаемого срока использования программы, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 16 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по программе начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем ее принятия к бухгалтерскому учету в составе НМА, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов НМА организации, предназначен счет 05 "Амортизация НМА". Начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете организации может отражаться по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Налоговый учет

Если на программный продукт у организации имеется исключительное право, то такая программа является НМА не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом необходимо, чтобы программа использовалась в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, для признания программы в налоговом учете организации НМА требуется наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации, линейным методом или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ) начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование нельзя отнести к расходам на оплату труда и на уплату ЕСН, поэтому, по мнению МНС России, суммы таких страховых взносов подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов налогоплательщика (письмо МНС России от 5.09.03 г. N ВГ-6-02/945@). Такими же косвенными расходами являются взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.п. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА в налоговом учете в данном случае будет меньше, чем первоначальная стоимость этого актива, отраженная в бухгалтерском учете. В налоговом учете взносы на обязательное пенсионное страхование, по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в составе косвенных расходов единовременно учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете рассматриваемые расходы включаются в первоначальную стоимость НМА.

Прибыль в налоговом учете первоначально меньше, чем в бухгалтерском. Затем, по мере начисления амортизации, прибыль в налоговом учете будет превышать прибыль в бухгалтерском. Следовательно, сумма рассматриваемых расходов является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н), приводящей к появлению в бухгалтерском учете организации, создавшей программный продукт собственными силами, отложенного налогового обязательства, равного произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 15 ПБУ 18/02).

Пример 3. ОАО "Синтез", занимающееся производством алюминия, в июне дало своим программистам задание разработать программу "Система отображения информации о передаче данных по внутренней корпоративной сети". Программисты такую программу создали за один месяц. Расходы по созданию составили: начислена заработная плата за июнь - 100 000 руб.; израсходованы материалы на сумму 85 000 руб.; амортизация использованных в ходе работ основных средств - 10 000 руб., НМА - 6400 руб. ОАО учло программу в составе НМА в июне. Планируется данную программу использовать в производственных целях в течение пяти лет. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по НМА начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НМА учитываются на отдельном синтетическом счете.

Организации, занимающиеся производством алюминия, относятся к 16 классу профессионального риска в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.99 г. N 975. Страховой тариф для расчета страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для организаций, относящихся к 16 классу профессионального риска, составляет 3% (Федеральный закон от 8.12.03 г. N 167-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2004 год").

В бухгалтерском учете ОАО "Синтез" произведены следующие записи:

В июне:

Дебет 08-5, Кредит 02 - 10 000 руб. - отражена амортизация основных средств, использованных при создании программы,

Дебет 08-5, Кредит 05 - 6400 руб. - отражена амортизация НМА, которые были использованы в ходе создания программы,

Дебет 08-5, Кредит 10 - 85 000 руб. - отражена стоимость использованных материалов,

Дебет 08-5, Кредит 70 - 100 000 руб. - начислена заработная плата программистам, занимавшимся созданием программы,

Дебет 08-5, Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Фонд социального страхования РФ" - 4000 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ,

Дебет 08-5, Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" - 200 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС,

Дебет 08-5, Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования" - 3400 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный ФОМС,

Дебет 08-5, Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 28 000 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет,

Дебет 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", Кредит 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" - 10 000 руб. - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии,

Дебет 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", Кредит 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" - 4000 руб. - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии,

Дебет 08-5, Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 3000 руб. - начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,

Дебет 04, Кредит 08-5 - 240 000 руб. (10 000 + 6400 + 85 000 + 100 000 + 4000 + 200 + 3400 + 28 000 + 3000) - программа учтена в составе НМА.

В налоговом учете общая величина расходов, связанных с созданием программы, меньше, чем в бухгалтерском учете, на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование - 14 000 руб. (10 000 + 4000) и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3000 руб. Таким образом, налогооблагаемая временная разница - 17 000 руб. (14 000 + 3000). Отложенное налоговое обязательство - 4080 руб. (17 000 руб. х 24%),

Дебет 68, Кредит 77 - 4080 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В июле:

Дебет 26, Кредит 05 - 4000 руб. (240 000 руб. : 5 лет : 12 месяцев) - начислена амортизация,

Дебет 77, Кредит 68 - 68 руб. (4080 руб. : 5 лет : 12 месяцев) - отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

А. Матиташвили,

ведущий консультант департамента аудиторских услуг

ЗАО БДО Юникон

"Финансовая газета", N 44, октябрь 2004 г.