Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 июля 2013 г. N Ф10-1753/13 по делу N А36-4941/2012

г. Калуга

11 июля 2013 г.

Дело N А36-4941/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 09.07.2013.

Полный текст постановления изготовлен 11.07.2013.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего Егорова Е.И.

Судей Ермакова М.Н., Чаусовой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Медведевой О.Ю.

Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляют:

от Арбитражного суда Липецкой области - секретарь судебного заседания Белоусова О.Ю.; от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Медведева О.Ю.

В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, установлены судьей Арбитражного суда Липецкой области Тонких Л.С.

При участии в заседании от:
ООО "ТД "ЕвразМашХолдинг", 399782, Липецкая область, г.Елец, ул.Костенко, д.73А, кв.16, ОГРН 1094821000449	Тишинского Н.А. - представителя (дов.N3 от 08.07.2013),
Межрайонной ИФНС России N7 по Липецкой области, 399782, Липецкая область, г.Елец, пос.Строитель, 18	Мельниковой Е.Г. - представителя (дов.N 03-22 от 09.07.2013).

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области кассационную жалобу ООО "ТД "ЕвразМашХолдинг" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 (судья Дегоева О.А.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2013 (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Ольшанская Н.А.) и кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 7 по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2013 по делу N А36-4941/2012,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по г. Ельцу Липецкой области (в настоящее время правопреемником которой является Межрайонная ИФНС России N 7 по Липецкой области, далее - Инспекция) N19 от 10.05.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначислений, произведенных по налогу на прибыль. (с учетом уточнений)

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2013 решение суда отменено частично. Решение Инспекции N 19 от 10.05.2012 признано недействительным в части привлечения Общества к ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 530 124 руб. В остальном решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит решение и постановление судов отменить в части отказа в удовлетворения заявленных требований, поскольку, по его мнению, судами неверно применены нормы материального права, а выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция выражает несогласие с доводами Общества, считает решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции законными и обоснованными.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворенных требований, заявленных Обществом, поскольку судом не правильно применены нормы материального права. При этом, податель жалобы указывает, что судом апелляционной инстанции неправомерно уменьшены штрафные санкции по налогу на прибыль, поскольку они должны соответствовать требованиям справедливости и соразмерности совершенного налогового правонарушения.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Инспекции и Общества, обсудив доводы жалоб и отзыва, кассационная инстанция не находит оснований для их удовлетворения в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки деятельности Общества, Инспекцией составлен акт N 2 от 06.03.2012 и принято решение N 19 от 10.05.2012.

Данным решением Обществу начислен налог на прибыль в общей сумме 3 975 930 руб., пени за несвоевременную уплату начисленного налога в сумме 590 242,11 руб. и 795 186 руб. штрафа по данному налогу.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в 2009-2010 годах путем уменьшения налоговой базы на сумму документально неподтвержденных и экономически необоснованных расходов по агентским договорам от 15.07.2009 N 7/09 и от 10.07.2009 без номера, а также о занижении внереализационных доходов на сумму неучтенных положительных курсовых разниц.

Решением Управления ФНС России по Липецкой области от 05.07.2012 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что в материалах дела имеются надлежащие доказательства извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а со стороны Общества было допущено злоупотребление правом, выразившееся в уклонении от получения извещений налогового органа о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и об отсутствии у налогового органа оснований для применения расчетного метода начисления налога на прибыль, а также для снижения ответственности за неуплату налога по правилам ст.112 и 114 НК РФ.

Частично соглашаясь с решением суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался следующим.

Налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах посредством проведения камеральных и выездных налоговых проверок (ст.87 НК РФ).

Предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).

Выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст.89 НК РФ) в течение срока, указанного в п.6 ст.89 НК РФ.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п.15 ст.89 НК РФ).

Согласно п.1 и п.2 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В соответствии с п.5 ст.100 НК РФ акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

Как установлено п.1 и п.3 ст.101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п.6 ст.100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения материалов проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.7 ст.101 НК РФ).

В силу п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, как правильно отметили суды, для соблюдения процедуры рассмотрения акта и материалов проверки налоговым органом должен быть выполнен ряд установленных налоговым законодательством условий, одним из которых, относящимся к существенным условиям соблюдения процедуры рассмотрения материалов проверки, является обязательное извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с п.3 ст.101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен в обязательном порядке установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Соответственно, на момент рассмотрения материалов проверки должностное лицо налогового органа, осуществляющее рассмотрение материалов проверки, в обязательном порядке должно обладать сведениями о получении налогоплательщиком извещения о месте и времени рассмотрения и о причинах его неявки на рассмотрение, либо данные, свидетельствующие о намеренном уклонении налогоплательщика от получения такого извещения.

В силу положений п.2 ст.54 ГК РФ, местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации. Место нахождения юридического лица определяется на основании выписки из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, как правильно отмечено судом, налоговые органы должны направлять извещение по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве места нахождения налогоплательщика.

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (ст.26 НК РФ).

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов - руководитель организации и иные лица, действующие от ее имени без доверенности. Информация о руководителе организации отражается в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (ст.27 НК РФ).

Уполномоченным представителем налогоплательщика, как это следует из ст.29 НК РФ, является физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Представителем по доверенности может являться любое лицо, имеющее надлежащим образом оформленную доверенность. При этом представитель по доверенности действует исключительно в рамках полномочий, указанных в его доверенности.

Как установлено судом и следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки N 2 от 06.03.2012 и уведомление о назначении рассмотрения материалов проверки на 29.03.2012 были вручены должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, лично директору Общества Баршиной И.В. Следовательно, налогоплательщик был осведомлен о завершении выездной проверки и о назначении даты рассмотрения материалов проверки.

28.03.2012 в Инспекцию от Общества поступило ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки, изложенное в письме от 28.03.2012 N 56 емх-12, за подписью руководителя Баршиной И.В., которая сослалась на болезнь несовершеннолетнего ребенка и на желание лично участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Данное ходатайство было удовлетворено налоговым органом, рассмотрение материалов проверки отложено на 09.04.2012.

Извещение об отложении рассмотрения материалов проверки на 09.04.2012 было направлено налоговым органом 29.03.2012 руководителю Общества Баршиной И.В. по почте заказным письмом с уведомлением по юридическому адресу: 399774, Липецкая область, г. Елец, ул. Костенко, 73А, кв. 16, который также является адресом места жительства Баршиной И.В.

Также руководителю Общества Баршиной И.В. Инспекцией 29.03.2012 была направлена телеграмма об отложении рассмотрения материалов проверки на 09.04.2012 на 14.00 час.

Согласно имеющемуся в материалах дела уведомлению о вручении почтового отправления, оно было получено 10.04.2012 Баршиным С.П., действующим от имени Общества по доверенности N 1 от 11.01.2012. Телеграмма не была вручена органом связи Баршиной И.В. в связи с отсутствием доступа в квартиру по адресу г. Елец, ул. Костенко, 73А, кв. 16.

04.04.2012 от Общества в Инспекцию поступило письмо от 28.03.2012 N 57-емх-12, в котором сообщалось о предстоящей командировке руководителя, и, что всю корреспонденцию, связанную с рассмотрением материалов проверки, следует направлять исключительно представителю Общества Мягкову С.Е. по адресу: 398001, г. Липецк, ул. Терешковой, д. 13, корп. "б", кв. 153. При этом в письме указывалось, что Мягкову С.Е. выдана доверенность сроком на три года на представление интересов Общества, которая будет представлена налоговому органу в день рассмотрения материалов проверки, а также о том, что у иных лиц, в том числе работников Общества, отсутствуют полномочия на право получения корреспонденции для Общества.

Получив указанное письмо, налоговый орган 04.04.2012 направил в адрес Мягкова С.Е. уведомление о назначении рассмотрения материалов проверки в отношении общества "ЕвразМашХолдинг" на 09.04.2012 в виде заказного письма с уведомлением и телеграммы.

Письмо Мягковым С.Е. получено не было и возвратилось в инспекцию 05.05.2012 за истечением срока хранения. Телеграмма от 04.04.2012, извещающая о рассмотрении материалов проверки 09.04.2012, была вручена Мягкову С.Е. лично 05.04.2012, однако, 09.04.2012 Мягков С.Е. в Инспекцию для участия в рассмотрении материалов проверки не явился, доверенность на представление интересов Общества при рассмотрении материалов проверки не представил.

Впоследствии рассмотрение материалов проверки откладывалось налоговым органом в связи с неявкой представителя Общества для участия в рассмотрении на 18.04.2012 и на 26.04.2012.

При этом уведомления о рассмотрении материалов проверки, как это установлено судами, направлялись Инспекцией по юридическому адресу Общества, по месту жительства руководителя Баршиной И.В., по адресу Мягкова С.Е., по адресу Баршина С.Н., в отношении которого у Инспекции имелись сведения о наличии у него доверенности на получение корреспонденции, направляемой в адрес Общества.

Однако, перечисленные лица, мер к получению направлявшихся в их адрес извещений о времени и месте рассмотрения материалов проверки не предпринимали, при чем, как было установлено налоговым органом из пояснений работников органа связи - почтового отделения N 12 Елецкого почтамта, другая почтовая корреспонденция, поступавшая в адрес Общества до проведения проверки и назначения рассмотрения материалов проверки, и в период рассмотрения материалов проверки, Обществом получалась. Также Общество в период рассмотрения материалов проверки и само вело активную переписку с налоговым органом по иным вопросам, не касающимся выездной налоговой проверки.

26.04.2012 Инспекцией было принято решение N 17 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на 10.05.2012 на 14.00 час.

Данное решение также было направлено Инспекцией 26.04.2012 по почте заказным письмом с уведомлением о вручении Обществу по юридическому адресу Общества, являющемуся также адресом места жительства Баршиной И.В.

Одновременно уведомление о рассмотрении материалов проверки с указанием на место и время рассмотрения и на необходимость представления доверенности на представление интересов Общества было направлено Мягкову С.Е. по его адресу, указанному в письме от 28.03.2012 N 57-емх-12.

27.04.2012 и 05.05.2012 инспекцией также были направлены Баршиной И.В. и Мягкову С.Е. телеграммы с уведомлением о том, что материалы проверки будут рассматриваться 10.05.2012 в 14.00 час. по адресу: 399782, Липецкая область, г. Елец, пос. Строитель, 18, кабинет 212.

Письма, направленные инспекцией в адрес Общества и его руководителя Баршиной И.В. 26.04.2012, поступили в почтовое отделение N 12 г. Ельца, согласно информации, представленной им налоговому органу, 28.04.2012 и в тот же день были выданы почтальону для доставки, однако, не были вручены адресатам в связи с их отсутствием по адресу доставки.

На основании оставленного почтальоном извещения письмо с уведомлением о рассмотрении материалов проверки, направленное Инспекцией Обществу, было получено Баршиным С.Н., имевшим доверенность на получение почтовой корреспонденции, адресованной обществу, 17.05.2012.

Почтовое отправление, направленное руководителю Общества Баршиной И.В., несмотря на почтовое извещение, не было получено ею, также как не были получены и телеграммы, направлявшиеся Обществу и Баршиной И.В.

Письмо и телеграмма, направлявшиеся Мягкову С.Е. 27.04.2012, получены им 11.05.2012, то есть, на следующий день после рассмотрения материалов проверки.

Кроме указанных способов уведомления о назначении рассмотрения материалов проверки на 10.05.2012, Инспекцией также направлялись Обществу SMS-сообщения. При этом сообщение, направленное 28.04.2012 на сотовый телефон 8(980)3531000, принадлежащий Обществу, доставлено по названному номеру, о чем Инспекции пришло соответствующее сообщение. Сообщения, направлявшиеся 05.05.2012 на телефонные номера 8(980)3531000, 8(980)3532000, 8(980)3533000, 8(980)3555559, указанные в бланках Общества, доставлены не были, Инспекцией получены сообщения о сбое доставки.

По этим же телефонам налоговый орган при посредничестве общества "Ростелеком" пытался дозвониться Обществу 02.05.2012, 03.05.2012 и 05.05.2012, однако, как сообщило общество "Ростелеком", телефоны абонента были отключены или на звонки никто не отвечал. По номеру телефона (4746)7384919 Инспекция сообщила о времени и месте рассмотрения материалов проверки Общества члену семьи Мягкова С.Е.

02.05.2012 Инспекцией с электронного адреса i482100@r48.nalog.ru отправлено сообщение о рассмотрении материалов проверки на e-mail tdemh@yandex.ru, указанный в бланках Общества.

Кроме того, в целях уведомления о месте и времени рассмотрения материалов проверки законного и уполномоченного представителя Общества, Инспекцией осуществлялись выезды по месту нахождения Общества, являющемуся одновременно местом жительства руководителя общества Баршиной И.Н., и по месту нахождения адвокатского кабинета Мягкова С.Е., по результатам которых составлены акты о невозможности вручения уведомлений.

Поэтому, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу, что Инспекцией были предприняты исчерпывающие меры для извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку ею были направлены уведомления по всем известным Инспекции адресам и телефонам налогоплательщика, а также всем лицам, указанным самим налогоплательщиком в качестве своих представителей.

Как правильно отметили суды, доказательств, свидетельствующих о невозможности получения от Инспекции, направлявшейся в его адрес и в адрес его представителя корреспонденции, а также доказательств того, что неполучение направленной корреспонденции было обусловлено не зависящими от Общества и его представителя причинами, суду не представлено.

Напротив, налоговый орган представил в материалы дела пояснения работников отделения связи N 12 Елецкого почтамта, из которых следует, что иная корреспонденция, приходившая в адрес Общества, в том числе, и от налогового органа, представителем общества Баршиным Н.С., имевшим доверенность на получение корреспонденции, поступающей в адрес Общества, получалась. Одновременно Общество и само вело переписку с налоговым органом по иным, не касающимся выездной налоговой проверки, вопросам.

При таких обстоятельствах, суды правомерно указали, что налогоплательщиком, уклонявшимся от получения уведомлений, допущено злоупотребление правом.

Оценив доводы Общества и Инспекции применительно к существу спора о налогообложении налогом на прибыль, суды пришли к правомерному выводу о доказанности налоговым органом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль вследствие направленности его действий на получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять экономическую деятельность.

При этом суды обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 НК РФ "Объекты налогообложения" (соответственно ст. ст.38 - 41 НК РФ) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст.249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" (ст.41 НК РФ).

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат устанавливаются факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п.1, 3 и 4 Постановления N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Конституционный суд Российской Федерации в Определении N 467-О от 16.11.2006 разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Суды правильно указали, что при оценке действий налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, необходимо исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на налоговый вычет, направленных на уклонение от уплаты налога.

Установление в ходе судебного рассмотрения факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о подтверждении права признания произведенных расходов.

Из материалов дела следует, что в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Обществом в 2009 и в 2010 годах были учтены суммы агентских вознаграждений, выплаченных по агентским договорам N 7/09 от 15.07.2009 (заключен с иностранной компанией AmerGroup Inc, British Virgin Islands в лице Mr. Stan Gorin, впоследствии право требования по договору передано компании Leroy Trade Limited, Hong Kong, в лице Mr. Sean Lee Hogan) и от 10.07.2009 без номера (заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Форсаж", впоследствии право требования по договору передано обществу с ограниченной ответственностью "Лабиринт") в суммах соответственно 9 250 000 руб. и 9 100 000 руб.

Согласно представленным Обществом налоговому органу документам, указанные организации оказали агентские услуги налогоплательщику при заключении договоров поставки продукции, производимой на территории России открытым акционерным обществом "Кудиновский завод "Электроугли" и открытым акционерным обществом "Энергомаш", покупателям, находящимся на территории республик Казахстан и Узбекистан - акционерному обществу Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение (контракт N 771/09/9юр от 20.07.2009), акционерному обществу "Евроазиатская энергетическая корпорация" (контракт N 359/10 от 17.02.2010), товариществу с ограниченной ответственностью "ПромИнвестКомплект" (договор от 21.08.2009 N 1051), товариществу с ограниченной ответственностью "Корпорация Казахмыс" (договор N Д0910-190915-008248 от 10.01.2010), обществу с ограниченной ответственностью "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании" (договор N UZ-10-8009-0126 от 17.03.2010).

Между тем, как установлено налоговым органом при проведении мероприятий встречного налогового контроля, перечисленные иностранные покупатели отрицали факт взаимодействия с ними компаний AmerGroup Inc, British Virgin Islands, Leroy Trade Limited, Hong Kong, обществ "Форсаж" и "Лабиринт" при заключении сделок на поставку продукции производства обществ "Кудиновский завод "Электроугли" и "Энергомаш".

Из пояснений общества Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение, следует, что заключение контракта N 771/09/9юр от 20.07.2009 с обществом "ЕвразМашХолдинг" происходило через систему электронных торгов на сайте www.zakupki.enrc.com.

О полномочиях общества "ЕвразМашХолдинг" на заключение сделок на реализацию продукции обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" обществ Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение узнало из писем от 09.07.2009 N 09-262 и от 15.03.2010 N М-10Д/-385, направленных ему самими производителями. В данных письмах указывалось, что единственным уполномоченным представителем обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" для участия в переговорах о поставках с правом заключения контрактов и осуществления поставок оригинального оборудования и запасных частей к оборудованию, произведенному указанными производителями, является общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг".

Также и товарищество "ПромИнвестКомплект" сообщило, что о возможности приобрести продукцию обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" у общества "ЕвразМашХолдинг" оно узнало из информации, размещенной в "Бизнес-справочнике компаний, занимающихся импортом-экспортом", на сайте www.actimpex.ru. Сделка заключена по результатам сопоставления цен, предлагаемых обществом "ЕвразМашХолдинг", с ценами других российских продавцов.

Одновременно в ходе проверки налоговым органом было установлено, что на сайте www.zakupki.kz.enrc.com иностранные организации Республики Казахстан (потенциальные покупатели) размещали заявки о необходимости приобретения оборудования, с указанием в примечании организации производителя (общества "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли").

В связи с чем, суды обоснованно согласились с выводами налогового органа о том, что у Общества отсутствовала необходимость в привлечении агентов с целью получения услуг коммерческого содействия по поиску потенциальных покупателей товара, поскольку информация о таких покупателях, размещенная на сайте www.zakupki.kz.enrc.com, являлась общедоступной.

Кроме того, Инспекция установила, что Общество самостоятельно осуществляло рассылку писем рекламного содержания о возможности осуществления поставки продукции, производимой обществами "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" потенциальным покупателям, а также размещало информацию об этой продукции в "Бизнес-справочнике компаний, занимающихся импортом-экспортом", на сайте www.actimpex.ru.

Исходя из вышеизложенного, суды пришли к правильному выводу, что затраты в виде агентского вознаграждения, выплаченного компании AmerGroup Inc, British Virgin Islands в лице Mr. Stan Gorin и ее правопреемнику компании Leroy Trade Limited, Hong Kong в лице Mr. Sean Lee Hogan, а также обществу "Форсаж" и его правопреемнику обществу "Лабиринт", не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения налогом на прибыль, так как налогоплательщиком не представлено доказательств наличия разумной деловой цели в заключении с названными организациями агентских договоров.

Считая необоснованным довод Общества о том, что в рассматриваемой ситуации Инспекцией должен был быть применен расчетный метод исчисления налоговой базы и налога на прибыль, со ссылками на постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что в ситуациях, являвшихся предметом оценки в делах N А71-13079/2010 и N А55-5386/2011, судами была установлена реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, однако, у налогоплательщика на момент проверки отсутствовали надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие произведенные расходы (дело N А55-5386/2011) либо при выборе контрагента налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность (дело N А71-13079/2010), в связи с чем, сделка была совершена с контрагентом, относящимся к "проблемным" налогоплательщикам.

Суд кассационной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом и судами установлено отсутствие у налогоплательщика какой-либо деловой цели для заключения агентских договоров с организациями, не обладающими деловой репутацией в сфере посредничества при заключении сделок с иностранными покупателями, и в отношении которых покупатели отрицают факт участия посредников (агентов) при заключении сделок.

Отклоняя доводы Общества, касающиеся учета курсовых разниц, в том числе, ссылку на позицию ВАС РФ, высказанную им в постановлении Президиума от 29.05.2012 N 16335/11, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно п.11 ст.250 и п.п.5 п.1 ст.265 НК РФ положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, признаются соответственно внереализационными доходами и расходами в целях налогообложения налогом на прибыль.

При этом положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В силу п.8 ст.271 НК РФ и п.10 ст.272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Как правильно указал суд, на основании указанных норм, все требования и обязательства, если они выражены в иностранной валюте, в случае изменений курса этой иностранной валюты требуют оценки возникновения курсовых разниц, в том числе и на последнее число отчетного (налогового) периода, и признания их для налогообложения в составе доходов (расходов).

Сумма доначислений налога на прибыль за 2010 год 5 930 руб., как это следует из решения налогового органа N 19 от 10.05.2012 и пояснений, представленных налоговым органом суду апелляционной инстанции, связана с договором поставки горизонтальной факельной установки от 17.03.2010 N UZ-10-8009-0126, заключенного между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании".

По указанному договору Общество осуществило поставку горизонтальной факельной установки стоимостью 84 861,38 дол. США. в адрес общества "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании"

Передача установки, как установил налоговый орган, осуществлена по акту приема-передачи 22.06.2010, оплата товара на расчетный счет Общества поступила 28.06.2010.

Согласно расчету курсовых разниц, произведенному налоговым органом, на момент отгрузки установки - 22.06.2010 курс доллара составлял 30,7267 руб., стоимость отгруженного товара - 2 607 510,16 руб. (84 861,38 дол. США х 30,7267 руб.); на момент поступления оплаты - 28.06.2012 курс доллара составлял 31,0761 руб., стоимость отгруженного товара - 2 637 160,73 руб. (84 861,38 дол.США х 31,0761 руб.).

Следовательно, положительная курсовая разница, подлежащая учету в целях налогообложения, составила 29 650,57 руб.

В связи с чем, налоговым органом обоснованно произведено доначисление налога в сумме 5 930 руб. за указанный период, поскольку Обществом данная положительная курсовая разница не учтена в налоговой базе по налогу на прибыль за 2010 год в качестве внереализационного дохода.

Суды также обоснованно указали, что налоговый орган не нарушил норм налогового законодательства и не вошел в противоречие с правовой позицией, сформулированной Высшим Арбитражным Судом в постановлении N 16335/11 от 29.05.2012, учитывая положительную курсовую разницу в целях налогообложения.

Кроме того, сам факт образования положительной курсовой разницы при учете обязательства, выраженного в иностранной валюте, налогоплательщиком не оспаривается.

Считая обоснованным довод Общества о необходимости уменьшения размера штрафных санкций в соответствии с п.3 ст.114 НК РФ, поскольку ранее Общество не привлекалось к ответственности за совершение налогового правонарушения и имеет регулярные переплаты по налогам, в частности, по НДС, суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В соответствии с п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного ст.112 НК РФ, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

Пунктом 4 ст.112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст.114 НК РФ.

Согласно п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п.п.4 п.5 ст.101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований ст.112 НК РФ при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В силу ст.168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие - не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Часть 1 статьи 65 АПК РФ возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как следует из решения налогового органа N 19 от 10.05.2012 N 19 Инспекцией при его вынесении обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность, установлено не было.

Вместе с тем, при рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество ссылалось на то, что налоговое правонарушение совершено им впервые, а также на то, что оно является добросовестным налогоплательщиком, у него отсутствуют недоимки по налогам, напротив, налоги уплачиваются регулярно и у него имеются переплаты по НДС.

Суд апелляционной инстанции, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции о том, что указанные обстоятельства не могут быть признаны смягчающими вину налогоплательщика, поскольку уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщиков, поэтому, факт регулярной уплаты налогов сам по себе не может служить основанием для смягчения налоговой ответственности, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст.112 НК РФ, при применении налоговых санкций суд или налоговый орган, рассматривающий дело, обязан установить наличие (отсутствие) смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств и учесть их в порядке, установленном ст.112, 114 НК РФ.

Обязанность установления смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, учитывая, что перечень их не является исчерпывающим, лежит на налоговом органе и суде вне зависимости от того, ссылается на них сам налогоплательщик или нет.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие налоговую ответственность.

При этом, судом правильно отмечено, что закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишает его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.

Судом апелляционной инстанции правильно было отмечено, что обстоятельства, на которые ссылалось Общество в качестве смягчающих вину, подлежали учету при определении размера санкций за вменяемое налоговое правонарушение.

Кроме того, Инспекция не опровергла тот факт, что налогоплательщик в течение предшествующих налоговых периодов не привлекался к налоговой ответственности, а также тот факт, что на момент проведения проверки у него не имелось задолженностей по уплате налогов.

В связи с чем, судом апелляционной инстанции правомерно принято во внимание совершение Обществом правонарушения впервые и учитывая принцип соразмерности привлечения к налоговой ответственности, выражающего требования справедливости в сфере публично-правовых отношений, уменьшен размер штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Согласно части 5 ст. 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Частью 1 ст. 97 АПК РФ предусмотрено, что обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело.

В кассационной жалобе Инспекции, поступившей в ФАС ЦО 02.07.2013, содержится ходатайство об отмене обеспечительных мер принятых в рамках дела N 36-4941/2012

Суд кассационной инстанции полагает, что с учетом процессуальной экономии данное ходатайство надлежит рассмотреть в суде первой инстанции.

Из определения Арбитражного суда Липецкой области от 23.07.2012 о принятии обеспечительных мер по настоящему делу следует, что Общество внесло на депозитный счет суда первой инстанции денежные средства в сумме 2 668 679, 06 руб. Причем ссылка суда в данном абзаце идет на дело N А36-3767/2012.

Кроме этого в данном определении суда не указано, что данная сумма рассматривается как встречное обеспечение.

Ходатайство налогового органа об отмене обеспечительных мер также не содержит никаких заявлений о сумме внесенной Обществом на депозит Арбитражного суда Липецкой области.

Суд кассационной инстанции лишен возможности исследовать данные обстоятельства в настоящем судебном заседании, и полагает, что положения части 5 ст. 96 АПК РФ предоставляют такую возможность суду первой инстанции.

Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены постановления апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального прав, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2013 по делу N А36-4941/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы ООО "ТД "ЕвразМашХолдинг" и Межрайонной ИФНС России N 7 по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова