Вопросы и ответы (Н.В. Герасименко, "Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2004 г.)

Вопросы и ответы

Распространяются ли положения Налогового кодекса об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах, устраняющих или смягчающих налоговую ответственность либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты налогоплательщиков, на случаи возврата излишне уплаченных сумм налога?

На основании п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не предусмотрено указанной статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов либо возвращены таможенными органами.

Между тем по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Это возможно в случае, когда означенная сумма перечисляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который ранее была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Вместе с тем сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Согласно п. 9 ст. 78 возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Кодексом. При этом на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

В соответствии с п. 13 ст. 78 те же применяются и при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды.

В силу ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не установлено ст. 5 НК РФ. Пунктом 3 ст. 5 предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 5 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

Действительно, из анализа содержания п. 9 и 13 ст. 78 НК РФ следует, что указанные нормы направлены на защиту прав налогоплательщиков и улучшают их положение, поскольку предусматривают обязательные выплаты компенсационных процентов за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов. Но при этом следует принять во внимание положение п. 4 ст. 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Поскольку Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" не придает обратной силы ст. 78, то она не может быть применена к правоотношениям, возникшим до введения ее в действие (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 апреля 2002 г. N А78-4076/01-С2-2/170-Ф02-821/2002-С1).

Предусматривает ли действующее законодательство возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за неправильное отражение хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов?

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", под которым (для целей настоящей статьи) понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г.) регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Они ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности отнесено законом к коммерческой тайне.

В соответствии со ст. 120 НК РФ Книга учета доходов и расходов является регистром бухгалтерского учета. Однако данная норма не включает "неправильное отражение хозяйственных операций в регистре бухгалтерского учета" в перечень деяний, признаваемых грубыми нарушениями в соответствии с Правилами учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что уже подтверждено судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2003 г. N А56-2776/03).

Может ли облагаться единым социальным налогом выплата денежных средств за неиспользованный работником отпуск?

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных российским законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск либо связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

При этом в ст. 126 Трудового кодекса РФ (в ред. от 27 апреля 2004 г.) указано, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Однако замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

На основании ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается компенсация за все неиспользованные отпуска. В связи с этим важно указать, что выплата денежных средств за неиспользованный работником отпуск не облагается единым социальным налогом, поскольку она всегда носит компенсационный характер, независимо от того, увольняется работник или продолжает работать (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2003 г. N А05-1980/03-119/9).

Н.В. Герасименко,

доцент кафедры финансового права

Академии экономической безопасности МВД России,

кандидат юридических наук

"Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2004 г.