Покрытие убытков за счет добавочного капитала хозяйственного общества (А.В. Титаева, Ю.Н. Ледакова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.)

Покрытие убытков за счет добавочного капитала
хозяйственного общества

Часто у организаций возникают вопросы, связанные с возможностями использования добавочного капитала. В частности, вправе ли организация направить на погашение убытков сформированный добавочный капитал, который представляет собой величину превышения стоимости фактически внесенного участником хозяйственного общества имущества над номинальной стоимостью его доли?

Поскольку единого мнения по данному вопросу не существует, нам хотелось бы изложить свое видение этой ситуации.

В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), в состав добавочного капитала включаются:

- сумма проводимой в установленном порядке дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы.

Согласно п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета величина превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли образует добавочный капитал организации.

Сформированный таким образом добавочный капитал соответствует дополнительно полученной части стоимости имущества.

Имущество организации представляет собой объекты гражданских прав, к которым относятся вещи (движимые и недвижимые), включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128, 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)).

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ).

Иными словами, величина добавочного капитала свидетельствует о дополнительно полученном в стоимостном выражении имуществе (части имущества), которым общество владеет по праву собственности.

На основании ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Отсюда следует, что при получении дополнительного вклада общество становится полноправным его собственником и вправе распоряжаться вкладом по своему усмотрению в пределах своих полномочий.

Об источниках покрытия убытков общество самостоятельно принимает решение по итогам отчетного года (ст. 52, подпункт 3 п. 1 ст. 91 ГК РФ). В соответствии с действующим законодательством возможно несколько вариантов погашения убытков общества:

1) за счет нераспределенной прибыли самого общества;

2) за счет вкладов участников в имущество общества, если такая возможность предусмотрена учредительными документами общества (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ);

3) за счет резервного и иных сформированных в обществе фондов (ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

По нашему мнению, добавочный капитал общества по своей природе является специфическим фондом общества, в отношении формирования и расходования которого установлены определенные правила. Соответственно к третьему варианту погашения убытков общества за счет средств сформированных в обществе фондов можно отнести и погашение убытков общества средствами добавочного капитала.

Таким образом, общество имеет право направить добавочный капитал на покрытие своих убытков.

До 1 января 2004 года это право было закреплено и в правилах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, организация могла направить на покрытие убытков добавочный капитал, но только тот, который образован в результате внесения учредителями общества имущества, стоимостное выражение которого превышает величину номинальной стоимости их долей.

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", который действует с 1 января 2004 года, таких разъяснений не содержит.

Помимо этого, в разъяснениях к счету 83 "Добавочный капитал", изложенных в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указывается, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в следующих случаях:

- погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направление средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо 80 "Уставный капитал";

- распределение сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.д.

Иными словами, в перечень случаев использования добавочного капитала не было включено положение, ранее содержавшееся в приказе Минфина России от 28.12.1994 N 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению" и заключавшийся в том, что добавочный капитал мог быть направлен на погашение убытков.

Заметим, что перечень возможных вариантов использования добавочного капитала является открытым, а прямого запрета направления средств добавочного капитала на погашение убытков законодательно не установлено.

Кроме того, следует отметить, что в Инструкции по применению Плана счетов приведена только краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

Экономическое содержание списания сумм, аккумулированных на счете 83 в части "эмиссионного дохода"*(1), - для акционерных обществ и дохода, полученного от превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли, - для обществ с ограниченной ответственностью сводится к тому, что их расходование происходит по решению учредителей, что полностью отвечает нормам гражданского законодательства.

В качестве дополнительных аргументов, подтверждающих ошибочность вывода о невозможности использовать добавочный капитал на погашение убытков, можно привести следующие:

1) поскольку добавочный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала (ст. 17, 18 Закона N 14-ФЗ), а уставный капитал, в свою очередь, может быть направлен на погашение убытков в порядке п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, можно делать вывод о возможности прямого направления средств добавочного капитала на погашение убытков без затрагивания уставного капитала;

2) поскольку средства, соответствующие размеру добавочного капитала, могут быть выплачены учредителям, а учредители, соответственно, могут погасить образовавшийся убыток дополнительными вкладами, добавочный капитал может быть использован в погашение убытков без предварительного распределения между собственниками. Для этого достаточно решения общего собрания участников общества.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что отсутствие в инструкции по применению счета 83 прямого указания на возможность направления добавочного капитала в погашение убытков не является запретом такого его использования, что в противном случае противоречило бы гражданскому законодательству, регулирующему имущественные отношения (ст. 2 ГК РФ).

По нашему мнению, хозяйственное общество вправе согласно действующему гражданскому законодательству по решению учредителей направлять средства добавочного капитала в погашение полученных убытков.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на увеличение уставного капитала, на выплаты учредителям, на погашение убытков могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (как превышение над номинальной стоимостью долей), а не те, которые были образованы виртуально по правилам бухгалтерского учета, например в результате переоценки основных средств.

В частности, применительно к переоценке основных средств организациям в соответствии с правилами бухгалтерского учета не разрешается направлять добавочный капитал в части сумм дооценки, полученной в результате переоценки основных средств, на покрытие убытков прошлых лет, хотя согласно части первой Налогового кодекса Российской Федерации к организации, использовавшей вышеуказанные средства добавочного капитала на погашение убытков, не предусмотрено применение каких-либо налоговых санкций (см. письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2).

А.В. Титаева,

налоговый консультант

Ю.Н. Ледакова,

юрист, консалтинговая компания "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Понятие "эмиссионный доход" содержится в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", согласно ст. 25 которого уставный капитал признается суммой номинальной стоимости приобретенных акционерами акций, и продажа акций по цене выше номинала не влияет на размер уставного капитала. Соответственно разница между фактической ценой и номиналом акций должна засчитываться в добавочный капитал общества (имеется в виду эмиссионный доход). Такого понятия нет в Законе N 14-ФЗ, но подобные ситуации по получению в оплату стоимости доли общества имущества стоимостью, превышающей ее номинальную величину, не исключены.