Реализация предприятия как имущественного комплекса (Т.М. Панченко, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.)

Реализация предприятия как имущественного комплекса

1. Общие положения

В соответствии со ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предприятием признается имущественный комплекс, относящийся к объектам недвижимости, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также имущественные и неимущественные права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания, и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предприятие в целом или его часть (например, структурное подразделение, выделенное на отдельный баланс) может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Правовые аспекты осуществления подобных сделок регламентируются гражданским законодательством Российской Федерации. В частности, правовые основы, порядок и требования, предъявляемые к сделкам купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, установлены ст. 559-566 ГК РФ.

В своей хозяйственной деятельности коммерческие организации совершают различные сделки, в том числе сделки купли-продажи, предметом которых может быть целое предприятие со всем его имуществом.

Реализация предприятия как имущественного комплекса привлекательна тем, что оставляет за собственниками возможность осуществлять впоследствии иные виды деятельности в рамках того же юридического лица.

При заключении договора продажи предприятия следует выполнить ряд требований, предусмотренных законодательством.

Статьей 561 ГК РФ установлен порядок удостоверения состава продаваемого предприятия как имущественного комплекса, в соответствии с которым состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в настоящее время согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Передача предприятия как целостного имущественного комплекса предполагает дополнительные юридические действия, целью которых является фактическое отчуждение отдельных элементов предприятия. Так, например, в соответствии с договором к покупателю могут переходить права на объекты интеллектуальной собственности (на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его продукции), которые могут быть переданы только после выполнения требований авторского или патентного законодательства. В частности, переход прав на эти объекты регистрируется в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности согласно Закону РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Согласно п. 1 ст. 560 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме посредством составления одного документа.

Договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса часто отличается от балансовой стоимости его активов. Учитывая, что основными задачами бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой его внутренним и внешним пользователям, активы предприятия должны отражаться по реальной стоимости. Для этого целесообразно в период подготовки договора покупки предприятия как имущественного комплекса привлекать независимых оценщиков.

На основании Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценка предприятия производится в соответствии с договором, заключенным между независимым оценщиком и заказчиком. Оценка предприятия обязательна в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям.

Договор продажи предприятия как имущественного комплекса подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

К договору продажи должны быть приложены:

- акт полной инвентаризации предприятия;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень обязательств (долгов) предприятия перед кредиторами, включаемых в состав предприятия.

Продажа предприятия предполагает передачу покупателю не только зданий и оборудования, но и прав и обязанностей продавца, привязанных к материальной основе производства. Это, во-первых, все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия, в том числе земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, во-вторых, долги.

Причем организация, которая продает предприятие, должна уведомить кредиторов о передаче своих обязательств.

По договору продажи предприятие-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам.

К таким правам и обязанностям относятся, например, права и обязанности, которые продавец не может передать покупателю предприятия, например права, полученные на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, за исключением случая, если эти права (лицензии) должны переходить к покупателю бизнеса в силу прямого указания закона.

По договору продажи не передаются обязательства, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него соответствующего разрешения.

При продаже предприятия не передается обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки (п. 3 ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

В договоре продажи предприятия как имущественного комплекса могут быть предусмотрены особые условия, например сохранение профиля ранее действующего предприятия в течение определенного срока или обязанность модернизации предприятия на условиях, предписанных договором. В этом случае надо помнить, что данные условия договора являются существенными, а при их несоблюдении договор продажи может быть расторгнут в судебном порядке и применена двусторонняя реституция (см., например, постановление ФАС Московского округа от 13.08.2002 N КГ-А41/5248-02).

При продаже предприятия должны быть соблюдены права его кредиторов. Для этого еще до момента передачи предприятия покупателю кредиторы должны быть письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора. После такого уведомления кредитор письменно сообщает продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга. Если кредитор не согласен, то в течение трех месяцев со дня получения уведомления он имеет право потребовать:

- либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков;

- либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Если же кредитор не был уведомлен о продаже предприятия, он может предъявить иск об удовлетворении своих требований в течение года со дня, когда он узнал о продаже предприятия. По включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора, после продажи предприятия продавец и покупатель несут солидарную ответственность.

Передача предприятия продавцом покупателю производится по передаточному акту, в котором содержатся сведения об имуществе предприятия, а также сведения об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Кроме того, акт должен содержать сведения о выявленных недостатках переданного имущества.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия как имущественного комплекса, подготовка предприятия к продаже, включая составление и представление на подписание передаточного акта, входит в обязанности продавца и осуществляется за его счет.

С момента подписания передаточного акта обеими сторонами предприятие считается переданным покупателю. С этой же даты покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности, и с этого дня на него переходят все риски случайной гибели или случайного повреждения переданного в составе предприятия имущества (ст. 563 ГК РФ). При продаже предприятия как имущественного комплекса продавец не прекращает свое существование как юридическое лицо. Покупатель не получает права участия в уставном капитале продавца - он приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какого-либо вида деятельности, и обязательства, возникающие в результате этой деятельности.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 132 ГК РФ предприятия как имущественные комплексы являются недвижимым имуществом (недвижимостью), право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права (п. 1 ст. 564 ГК РФ), которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется после передачи предприятия покупателю по передаточному акту (ст. 564 ГК РФ).

Договором купли-продажи предприятия как имущественного комплекса может быть предусмотрено, что право собственности на предприятие, которое уже передано по акту, сохраняется за продавцом до какого-либо оговоренного момента (например, до момента оплаты или до наступления других обстоятельств).

2. Учет и налогообложение у продавца при продаже предприятия
как имущественного комплекса

2.1. Определение налоговой базы по НДС при реализации
предприятия в целом как имущественного комплекса

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса установлен ст. 158 НК РФ. Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду активов предприятия.

При совершении сделки цена реализации предприятия как имущественного комплекса может отличаться от балансовой стоимости передаваемого имущества, причем эта разница будет распределяться между всеми реализуемыми активами пропорционально их балансовой стоимости. Поэтому для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Для определения цены реализации каждого актива необходимо рассчитать поправочный коэффициент (К).

Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент равен частному от деления цены реализации предприятия (ЦР) на балансовую стоимость (БС) передаваемого имущества:

     К = ЦР/БС

Если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент равен частному от деления двух величин:

делимое представляет собой цену реализации предприятия (ЦР) за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности (ДЗ) и стоимости ценных бумаг (ЦБ) (если не принято решение об их переоценке);

делитель представляет собой балансовую стоимость реализованного имущества за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг (если не принято решение об их переоценке):

     К = ЦР - ДЗ - ЦБ/БС - ДЗ - ЦБ

Стоимость каждого вида имущества при исчислении налоговой базы по НДС определяется как произведение его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

При реализации предприятия по цене, превышающей балансовую стоимость активов, к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент не применяется.

Если в составе дебиторской задолженности продаваемого предприятия имеются ранее приобретенные права требования, применяются правила, установленные ст. 155 НК РФ. При реализации предприятия ниже балансовой стоимости налоговая база соответствует разнице между балансовой стоимостью задолженности, умноженной на поправочный коэффициент, и расходами на приобретение этой задолженности. Если предприятие продается по цене, превышающей балансовую стоимость задолженности, налоговая база будет равна разнице между балансовой стоимостью задолженности и расходами на ее приобретение.

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру. В качестве итога в графе 9 "Всего с НДС" счета-фактуры указывается цена, по которой продано предприятие.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Активы, реализация которых облагается НДС, отражаются в счете-фактуре по группам, для которых предусмотрены различные правила определения налоговой базы. В сводном счете-фактуре приводится также стоимость имущества, реализация которого не подлежит обложению НДС. В отношении такого имущества в графе 8 "Сумма налога" делается отметка, что данная операция не облагается НДС.

В сводном счете-фактуре при продаже предприятия как имущественного комплекса отражается также стоимость ценных бумаг, хотя общий порядок составления счетов-фактур не требует выписывать счет-фактуру при реализации ценных бумаг.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная налоговая ставка 15,25 %, которая предусмотрена п. 4 ст. 158 НК РФ. Сумма НДС определяется как произведение этой ставки на налоговую базу. В то же время ст. 164 НК РФ, устанавливающая ставки по НДС, не предусматривает применение расчетной ставки 15,25%. Если сумма НДС исчисляется расчетным методом, налоговая ставка признается равной отношению 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Но приведенное в ст. 158 НК РФ требование применять при продаже предприятия как имущественного комплекса ставку НДС 15,25% не позволяет налогоплательщику при реализации предприятия применять иные ставки (18/118, 10/110). В результате к имуществу, передаваемому в составе предприятия как имущественного комплекса, может применяться только ставка 15,25%. Это относится и к товарам, реализация которых облагается НДС согласно общему правилу (ст. 164 НК РФ) по ставке 10%.

В графе 8 "Сумма налога" сумма НДС определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

К сводному счету-фактуре должен быть приложен акт инвентаризации.

При продаже предприятия как имущественного комплекса к цене реализации того или иного имущества, отражаемого отдельной строкой в счете-фактуре, не применяются положения ст. 40 НК РФ, так как в договоре купли-продажи предприятия как имущественного комплекса цена каждого вида активов не устанавливается. Для целей обложения НДС стоимость имущества, входящего в состав предприятия, определяется расчетным методом с применением поправочного коэффициента, за исключением ситуации, когда предприятие продается по балансовой стоимости.

Пример.

Предприятие продается как имущественный комплекс.

Балансовая стоимость передаваемого по договору имущества (активов) предприятия на дату его продажи составляет 2 050 000 руб., в том числе по видам:

основные средства - 850 000 руб.;

долгосрочные финансовые вложения (ценные бумаги) - 50 000 руб.;

сырье, материалы и другие аналогичные ценности - 350 000 руб.;

готовая продукция - 250 000 руб.;

дебиторская задолженность - 550 000 руб.

Кредиторская задолженность и задолженность по кредитам в сумме 65 000 руб. переведены на покупателя.

Вариант 1.

Продажная стоимость реализуемого предприятия вместе с НДС равна 1 900 000 руб., то есть меньше балансовой стоимости передаваемого имущества (2 050 000 руб.). Решение о переоценке ценных бумаг не принималось.

Для расчета суммы НДС необходимо вычислить поправочный коэффициент: 1 900 000 руб. : 2 050 000 руб. = 0,9.

В учете предприятия - продавца предприятия как имущественного комплекса оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 91-1 - 1 900 000 руб. - отражена выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса, включающая НДС;

Д-т 91-2 К-т 68 - 116 663 руб. (850 000 руб. х 0,9 х 15,25%) - начислен в бюджет НДС по реализованным основным средствам;

Д-т 91-2 К-т 68 - 48 038 руб. (350 000 руб. х 0,9 х 15,25%) - начислен в бюджет НДС по реализованным сырью, материалам и другим ценностям;

Д-т 91-2 К-т 68 - 34 313 руб. (250 000 руб. х 0,9 х 15,25%) - начислен в бюджет НДС по реализованной готовой продукции;

Д-т 91-2 К-т 01 - 850 000 руб. - списана остаточная стоимость передаваемых основных средств;

Д-т 91-2, К-т 10, 16, 41 - 350 000 руб. - списаны производственные запасы;

Д-т 91-2 К-т 43 - 250 000 руб. - списана готовая продукция;

Д-т 91-2 К-т 58 - 50 000 руб. - списана стоимость ценных бумаг других организаций, принадлежащих предприятию;

Д-т 91-2 К-т 62, 76 - 550 000 руб. - отражено выбытие прав требования дебиторской задолженности;

Д-т 60, 66, 67, 76... К-т 91-1 - 65 000 руб. - списаны кредиторская задолженность и задолженность по кредитам проданного предприятия, переведенная на покупателя;

Д-т 99 К-т 91-9 - 284 013 руб. - отражен убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Вариант 2.

Продажная стоимость реализуемого предприятия вместе с НДС равна 2 195 000 руб., то есть больше балансовой стоимости передаваемого имущества (2 050 000 руб.). Решение о переоценке ценных бумаг не принималось.

Механизм расчета поправочного коэффициента в этом случае предполагает, что цена реализации дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг не превышает их балансовой стоимости.

В этом случае при расчете поправочного коэффициента и цена реализации, и балансовая стоимость передаваемого имущества уменьшаются на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг. Поправочный коэффициент равен 1,1 ((2 195 000 руб. - 550 000 руб. - 50 000 руб.) : (2 050 000 руб. - 550 000 руб. - 50 000 руб.)).

В соответствии со ст. 158 НК РФ к стоимости финансовых вложений (50 000 руб.) и дебиторской задолженности (550 000 руб.) коэффициент не применяется. Их реализация не облагается НДС.

Стоимость имущества для целей обложения НДС составит:

- основные средства - 935 000 руб. (850 000 руб. х 1,1);

- сырье, материалы и другие ценности - 385 000 руб. (350 000 руб. х 1,1);

- готовая продукция - 275 000 руб. (250 000 руб. х 1,1);

- дебиторская задолженность - 550 000 руб. (коэффициент не применяется);

- долгосрочные финансовые вложения (ценные бумаги) - 50 000 руб. (коэффициент не применяется).

Сумма НДС, исчисленного с каждого вида имущества, составит:

- по основным средствам - 142 587,50 руб. (935 000 руб. х 15,25%);

- по сырью, материалам и другим ценностям - 58 712,50 руб. (385 000 руб. х 15,25%);

- по готовой продукции - 41 937,50 руб. (275 000 руб. х 15,25%);

- по дебиторской задолженности - 0 руб.;

- по ценным бумагам - 0 руб.

Продавец реализуемого предприятия составит сводный счет-фактуру. Фрагмент этого документа приведен ниже в таблице (показаны только заполненные графы).

Наименование товара (описание выполнен- ных работ, оказанных услуг)	Стоимость товаров (работ, ус- луг), всего без налога, руб.	В том чис- ле ак- циз	Налоговая ставка, %	Сумма на- лога, руб.	Стоимость то- варов (работ, услуг), всего с учетом на- лога, руб.
Основные средства	935000,00	-	15,25	142587,50	935000,00
Материалы	385000,00	-	15,25	58712,50	385000,00
Готовая продукция	275000,00		15,25	41937,50	275000,00
Дебиторская задол- женность	550000,00		Без НДС	-	550000,00
Ценные бумаги	50000,00		Без НДС	-	50000,00
Всего к оплате				243237,50	2195000,00

2.2. Налоговый учет реализации предприятия

В отличие от главы 21 НК РФ глава 25 настоящего Кодекса не предусматривает каких-либо особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае продажи предприятия как имущественного комплекса.

Поэтому в целях обложения налогом на прибыль операций по продаже предприятия как имущественного комплекса необходимо руководствоваться общими положениями НК РФ.

Поскольку специального механизма определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса в главе 25 НК РФ не предусмотрено, следовательно, для целей исчисления налога на прибыль продажа предприятия - это совокупность операций по реализации активов, входящих в состав имущественного комплекса.

Можно применить расчетный способ определения цены активов, аналогичный тому, который установлен главой 21 НК РФ, то есть использовать поправочный коэффициент к балансовой стоимости активов.

Однако обращаем внимание читателей журнала на то, что использование поправочных коэффициентов не всегда позволяет получать адекватную оценку активов. Во-первых, в состав предприятия как имущественного комплекса включаются долги. Очевидно, что их наличие в составе реализуемого предприятия приведет к занижению совокупной стоимости активов, включаемых в состав предприятия. Во-вторых, коэффициентный метод подразумевает применение единого коэффициента ко всем активам. В результате может сложиться ситуация, при которой стоимость одной части имущества будет необоснованно завышена, а стоимость другой части - занижена.

Заметим также, что в отличие от ситуации с НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо соблюдать нормы ст. 40 НК РФ. Таким образом, после определения стоимости отдельных активов на основании расчетного метода налогоплательщику необходимо проверить соответствие полученных результатов уровню рыночных цен.

Независимо от того, с прибылью или убытком продается предприятие, в налоговом учете может признаваться отрицательный результат от продажи отдельных активов. Читателям журнала не следует забывать, что при реализации ряда активов главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытков от реализации. Так, получив убыток от реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик не сможет сразу уменьшить на его величину налоговую базу. Убыток включается равными долями в состав прочих расходов налогоплательщика в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

Выручка от реализации предприятия учитывается у продавца в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав согласно подпункту 1 п. 1 ст. 248 НК РФ. Выручка от реализации предприятия признается в учете продавца согласно методу начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовому методу (ст. 273 НК РФ) в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов выбрала организация.

При реализации предприятия как имущественного комплекса для целей исчисления налога на прибыль признаются затраты, непосредственно связанные с такой продажей.

Величина расходов, уменьшающих доходы от реализации предприятия, определяется в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. Расходами будут являться остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная на основании данных налогового учета, а также себестоимость материальных ресурсов, прочего имущества и имущественных прав, расходы на инвентаризацию имущества и составление передаточного акта. В состав расходов можно также включать иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия, например оплату заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия. Это связано с тем, что по общему правилу, установленному п. 1 ст. 563 ГК РФ, бремя таких расходов несет продавец. Таким образом, если договором не предусмотрено, что те или иные расходы по передаче предприятия осуществляются за счет покупателя, они будут считаться экономически оправданными для продавца.

Момент передачи предприятия покупателю может не совпадать с моментом перехода к нему права собственности на это предприятие. Не являясь до регистрации собственником полученного предприятия, покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых оно приобреталось. В свою очередь, продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается такой возможности. Таким образом, если продавец после передачи предприятия осуществляет какие-либо расходы, связанные с деятельностью данного предприятия, они не могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль. Исключение составляют лишь случаи, когда продавец получает за это вознаграждение от покупателя.

Кроме того, продавец предприятия вправе признать для целей налогообложения расходы, связанные с прекращением деятельности, например затраты по увольнению работников, расходы на выплату штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров. Правда, такие расходы должны быть обусловлены положениями трудового или гражданского законодательства. Только в этом случае они могут быть признаны экономически оправданными.

Поскольку глава 25 НК РФ не предусматривает, что продавец должен определять налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализуемому в составе предприятия, продавец может рассчитать налогооблагаемую прибыль по предприятию в целом.

Однако предприятие может реализовываться по цене ниже балансовой стоимости входящего в него имущества и имущественных прав, иными словами, продаваться с убытком.

Продавец учитывает в целях налогообложения убыток от реализации предприятия в полном объеме, не подразделяя его на убыток от реализации амортизируемого и неамортизируемого имущества. Ведь по договору купли-продажи предприятие реализуется в целом как имущественный комплекс, а в соответствии со ст. 268 НК РФ такая реализация признается, по нашему мнению, реализацией прочего имущества, а не амортизируемого. Правда, имеется вероятность, что такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Реализация амортизируемого имущества в составе предприятия как имущественного комплекса не означает сокращение срока его полезного использования. Таким образом, если после продажи предприятия налогоплательщик не планирует получать доходы, он не сможет уменьшить впоследствии налоговую базу на убыток от реализации амортизируемого имущества. Аналогичный вывод правомерен и в отношении убытка от реализации ценных бумаг и приобретенных прав требования. Данные убытки также подлежат признанию в особом порядке. Поэтому налоговую базу можно будет уменьшить на такие убытки, если только в дальнейшем организация получит доход от этих же операций.

3. Учет и налогообложение предприятия как имущественного
комплекса у покупателя

Приобретенное по договору купли-продажи предприятие как имущественный комплекс принадлежит покупателю на праве собственности.

При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, нематериальные активы, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги и т.д.

У покупателя предприятие в целом как объект прав признается имущественным комплексом, используемым для предпринимательской деятельности, и является объектом недвижимости.

3.1. Формирование информации о деловой репутации
приобретенного предприятия как имущественного комплекса

Договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса часто отличается от балансовой стоимости ее активов.

Разница между покупной ценой организации и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в нее имущества учитывается как деловая репутация согласно положениям раздела VI Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Приобретенная деловая репутация является объектом бухгалтерского учета и должна быть отражена в балансе.

Для признания деловой репутации в составе нематериальных активов должны быть выполнены следующие условия:

- приобретаемое предприятие утрачивает статус самостоятельного юридического лица.

Если приобретенное предприятие продолжает оставаться юридическим лицом, то в результате этой сделки у организации-покупателя возникают финансовые вложения в уставный капитал (стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения" Актива Бухгалтерского баланса), а не нематериальные активы;

- деловая репутация отражается в учете и отчетности покупателя только при совершении сделки купли-продажи предприятия;

- деловая репутация является положительной.

Положительная деловая репутация. Положительная деловая репутация означает, что цена предприятия в целом оказалась выше совокупной балансовой стоимости его активов.

Положительная деловая репутация рассматривается как положительная разница в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 данная доплата учитывается как отдельный инвентарный объект.

Положительная деловая репутация принимается покупателем к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива на дату государственной регистрации договора продажи предприятия. Если иное не предусмотрено этим договором, то право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после его передачи покупателю по передаточному акту (п. 1 ст. 564 ГК РФ).

На практике чрезвычайно трудно определить, когда будет исчерпана условная стоимость приобретенной положительной деловой репутации, и, следовательно, установить срок ее амортизации. Поэтому для целей бухгалтерского учета и отчетности срок амортизации должен составлять 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления отражаются путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости деловой репутации, то есть без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

В бухгалтерском учете вышеуказанное отражается следующими записями:

Д-т 04 К-т 60 - отражена положительная деловая репутация организации;

Д-т 91-2 К-т 04 - ежемесячное уменьшение стоимости положительной деловой репутации организации.

Согласно ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), оформленные надлежащим образом документами, подтверждающими результаты интеллектуальной деятельности и иные права владельцев, и способные приносить экономическую выгоду. Объекты (исключительные права на использование товарного знака, фирменного наименования и др.), рассматриваемые как надбавка к цене приобретенного предприятия как имущественного комплекса, в п. 3 ст. 257 НК РФ не поименованы.

Равномерное отнесение на расходы (метод уменьшаемого остатка) суммы надбавки к цене по приобретению имущественного комплекса следует принимать к налогообложению как внереализационные расходы на основании подпункта 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В п. 3 ст. 257 НК РФ деловая репутация в числе нематериальных активов не названа. В письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77 говорится только о том, как учитывать отрицательную деловую репутацию в налоговом учете. Однако, следуя логике вышеназванного письма Минфина России, учитывать положительную деловую репутацию можно так же, как и отрицательную, а именно:

- имущество и обязательства - по балансовой стоимости;

- положительную деловую репутацию - в полной сумме в составе внереализационных расходов организации-покупателя.

Такой порядок учета приводит к образованию налогооблагаемой ременной разницы.

Пример.

Организация приобрела в августе 2004 года за 1 500 000 руб. предприятие как имущественный комплекс. Стоимость активов купленного предприятия - 1 440 000 руб. Приобретаемое предприятие утратило статус самостоятельного юридического лица.

Положительная деловая репутация составила 60 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 440 000 руб.). Срок ее полезного использования - 20 лет.

В бухгалтерском учете организации-покупателя оформляются следующие проводки:

в августе 2004 года:

Д-т 08, субсчет "Приобретение предприятия", К-т 60 - 1 500 000 руб. - отражены вложения в приобретение предприятия;

Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 08, субсчет "Приобретение предприятия", - 60 000 руб. - отражена положительная деловая репутация;

Д-т 04 К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", - 60 000 руб. - положительная деловая репутация учтена в составе нематериальных активов;

ежемесячно в течение 20 лет начиная с сентября 2004 года:

Д-т 26 К-т 04 - 250 руб. (60 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - отражено ежемесячное уменьшение стоимости положительной деловой репутации организации.

В налоговом учете организация-покупатель включила положительную деловую репутацию приобретенного предприятия в полной сумме в состав внереализационных расходов.

Отложенное налоговое обязательство составило 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете покупателя оформляются следующие проводки:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 14 400 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

ежемесячно в течение 20 лет начиная с сентября 2004 года:

Д-т 77 К-т 99 - 60 руб. (250 руб. x 24%) - погашена месячная часть отложенного налогового обязательства.

Отрицательная деловая репутация. Отрицательная разница между ценой предприятия в целом и совокупной балансовой стоимостью его активов рассматривается в виде скидки с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием, например, опыта управления, навыков маркетинга, квалифицированного персонала и т.д., и классифицируется как отрицательная деловая репутация.

Если предприятие куплено по цене ниже стоимости его активов, в учете покупателя возникает отрицательная деловая репутация. Она учитывается в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 в составе доходов будущих периодов.

Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 сумма отрицательной деловой репутации равномерно в течение 20 лет относится на финансовые результаты организации-покупателя в состав операционных доходов.

В бухгалтерском учете вышеуказанное отражается следующими записями:

Д-т 08 К-т 98-1 - отражена отрицательная деловая репутация организации;

Д-т 98-1 К-т 91-1 - ежемесячное списание отрицательной деловой репутации организации как операционный доход.

В налоговом учете, основываясь на том, что в соответствии с требованиями ст. 54 и 313 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики используют данные бухгалтерского учета, а перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, сумма отрицательной деловой репутации принимается для целей налогообложения. По мнению налоговых органов, разницу в виде суммы скидки при покупке предприятия как имущественного комплекса следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов (см. письмо УМНС России по г. Москве от 25.07.2002 N 08/13973 "О налоге на прибыль").

В связи с этим возникает вопрос, может данная сумма быть распределена между отдельными налоговыми периодами или должна быть признана единовременно? В п. 2 ст. 271 НК РФ говорится о том, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, например пропорционально стоимости объектов учета, входящих в единый имущественный комплекс, и отнесения ее по времени на затраты организации, в том числе через амортизационные отчисления.

Порядок учета отрицательной деловой репутации в налоговом учете приведен в письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77, где говорится о том, что НК РФ не содержит специальных норм для учета имущества и обязательств, полученных в результате покупки предприятия как имущественного комплекса. Поэтому они должны учитываться, так же как и в бухгалтерском учете, по балансовой стоимости.

Сумма отрицательной деловой репутации должна включаться в полной сумме в доход покупателя в том отчетном периоде, в котором было куплено предприятие как имущественный комплекс. Таким образом, в учете организации-покупателя образуется вычитаемая временная разница.

Пример.

В августе 2004 года организация приобрела за 2 350 000 руб. предприятие как имущественный комплекс. Стоимость активов приобретенного предприятия составляет 2 410 000 руб. Отрицательная деловая репутация предприятия равна 60 000 руб. (2 410 000 руб. - 2 350 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны записи:

в августе 2004 года:

Д-т 08, субсчет "Приобретение предприятия", К-т 60 - 2 350 000 руб. - отражены капитальные вложения в приобретение предприятия;

Д-т 08, субсчет "Приобретение предприятия", К-т 98, субсчет "Деловая репутация", - 60 000 руб. - отнесена к доходам будущих периодов отрицательная деловая репутация;

ежемесячно в течение 20 лет начиная с февраля 2004 года:

Д-т 98, субсчет "Деловая репутация", К-т 91-1 - 250 руб. (60 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - включена в состав доходов часть деловой репутации, приходящаяся на один месяц.

Налог на прибыль организация-покупатель подсчитывает ежеквартально.

Сумма отрицательной деловой репутации была полностью включена в доход организации-покупателя за III квартал 2004 года.

Величина отложенного налогового актива составила 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

в августе 2004 года:

Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 14 400 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

ежемесячно в течение 20 лет начиная с сентября 2004 года:

Д-т 99 К-т 09 - 60 руб. (250 руб. x 24%) - погашена месячная часть отложенного налогового актива.

3.2. "Входной" НДС при покупке предприятия как
имущественного комплекса

Поскольку операция по продаже предприятия как имущественного комплекса является объектом обложения НДС, покупатель имеет право применить налоговые вычеты. В ст. 158 НК РФ определен порядок составления продавцом сводного счета-фактуры, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются расчетная налоговая ставка в размере 15,25 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).

При покупке предприятия налогоплательщик получает сводный счет-фактуру, в котором перечисляются активы, приобретенные в составе имущественного комплекса. На основании данного документа он может принять к вычету НДС, предъявленный при покупке предприятия. Однако для вычета "входного" НДС необходимо выполнить условия, установленные ст. 171 и 172 НК РФ:

- принятие активов к учету;

- оплата активов;

- использование активов в рамках облагаемых НДС операций.

Согласно ст. 168 НК РФ выделение в расчетных документах суммы НДС обязательно. Поэтому при перечислении очередной части денег в платежном поручении необходимо указать НДС исходя из ставки 15,25%. При этом необходимо следить за тем, чтобы общая величина НДС, указанная в платежных поручениях, не превышала итоговую сумму НДС, отраженную в сводном счете-фактуре продавца.

Право собственности на здания, сооружения, земельные участки и иное недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента их регистрации (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Однако фактически недвижимостью начинают пользоваться задолго до регистрации.

Представители налоговых органов считают, что до государственной регистрации объекты недвижимости и земельные участки не могут приниматься к бухгалтерскому учету организации в составе основных средств. Иными словами, "входной" НДС по ним зачтен быть не может согласно п. 1 ст. 172 НК РФ.

Но арбитражная практика показывает, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении, могут производиться в полном объеме сразу после принятия на учет данных основных средств, то есть на счет 01, независимо от их государственной регистрации. Такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.10.2001 по делу N А56-9247/01.

Право налогоплательщика на вычет "входного" НДС по недвижимости до ее государственной регистрации подтверждено также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2003 по делу N А56-23772/02 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2003 по делу N А19-13745/02-43-Ф02-447/03-ПС/3.

Начиная с 2004 года на основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются и по которым документы переданы на государственную регистрацию, можно включать в состав основных средств, не дожидаясь получения свидетельств о государственной регистрации. Сразу после того как объект введен в эксплуатацию, его стоимость, сформированную на счете 08, организация-покупатель вправе перенести на специальный субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию", открытый к счету 01. С этого момента объект будет считаться включенным в состав основных средств.

Следовательно, принять к вычету НДС организация-покупатель может после того, как документы на объект недвижимости в виде купленного предприятия как имущественного комплекса будут направлены на государственную регистрацию.

Пример.

В августе 2004 года организация приобрела предприятие как имущественный комплекс стоимостью 2 195 000 руб. (в том числе НДС согласно счету-фактуре продавца - 243 237,50 руб.). Организация полностью расплатилась за предприятие 19 августа. В этом же месяце предприятие как имущественный комплекс было введено в эксплуатацию.

Документы на регистрацию права собственности на приобретенное предприятие как имущественный комплекс организация подала 26 августа.

Свидетельство о государственной регистрации предприятия организация получила 1 декабря 2004 года.

В бухгалтерском учете покупка организацией предприятия как имущественного комплекса в качестве объекта недвижимости оформляется следующим образом:

в августе 2004 года:

Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 60 - 1 951 762,50 руб. (2 195 000 руб. - 243 237,50 руб.) - отражены затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса;

Д-т 19 К-т 60 - 243 237,50 руб. - учтен НДС по приобретенному предприятию;

Д-т 60 К-т 51 - 2 195 000 руб. - оплачено предприятие как имущественный комплекс;

Д-т 01, субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию", К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - 1 951 762,50 руб. - введено в эксплуатацию предприятие как имущественный комплекс;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 243 237,50 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении предприятия как имущественного комплекса;

в декабре 2004 года:

Д-т 01 К-т 01, субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию", - 1 951 762,50 руб. - учтено в составе основных средств предприятие как имущественный комплекс, по которому зарегистрировано право собственности.

3.3. Налог на прибыль у покупателя предприятия как
имущественного комплекса

Особого порядка отражения операций по приобретению предприятия как имущественного комплекса главой 25 НК РФ не установлено. Следовательно, можно сделать вывод, что надо руководствоваться общими правилами, установленными НК РФ. Иными словами, покупка предприятия, с точки зрения главы 25 НК РФ, - это совокупность операций по приобретению различных активов.

Заметим, что цена сделки при заключении договора продажи предприятия устанавливается в целом за предприятие. Поэтому, определяя количественную оценку величины затрат по приобретению каждого вида активов, покупатель вправе воспользоваться информацией об их ценах из сводного счета-фактуры, так как эти цены определяются продавцом исходя из полной цены сделки.

Покупатель может учесть для целей обложения налогом на прибыль затраты на приобретение предприятия. Они состоят из цены самого предприятия и дополнительных расходов, связанных с подготовкой к сделке и ее оформлением (например, расходы на государственную регистрацию). Большая часть таких затрат включается в стоимость активов. Как уже отмечалось, при формировании стоимости активов надо руководствоваться правилами, установленными главой 25 НК РФ для конкретных видов активов.

Так, при формировании стоимости товарно-материальных ценностей следует исходить из положения п. 2 ст. 254 НК РФ. При формировании стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо учитывать расходы, поименованные в п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ.

Моментом передачи покупателю предприятия является день подписания передаточного акта. Однако право собственности на имущественный комплекс переходит к покупателю только после государственной регистрации этого права. Данное обстоятельство следует учитывать при решении вопроса об амортизации основных средств, входящих в состав предприятия. Начать амортизировать основные средства в налоговом учете можно будет с 1-го числа месяца, в котором были поданы документы на государственную регистрацию права собственности на предприятие. Такой вывод следует из положений п. 8 ст. 258 НК РФ. При определении нормы амортизации налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования основного средства на период эксплуатации предыдущим владельцем предприятия (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Поскольку покупатель получает право распоряжаться имуществом купленного им предприятия как имущественного комплекса до государственной регистрации прав собственности на него, то осуществленные им затраты, связанные с деятельностью предприятия, могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль. Разумеется, если они удовлетворяют условиям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть направлены на получение дохода, экономически обоснованны и документально подтверждены.

Если в состав предприятия как имущественного комплекса входят и земельные участки, то при заключении договора покупки имущественного комплекса или в процессе осуществления этой сделки у предприятия возникают расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных организаций по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета. Согласно п. 40 ст. 264 НК РФ данные затраты носят текущий характер и могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Но, по мнению налоговых органов, данные затраты должны рассматриваться как расходы по приобретению амортизируемого имущества и включаться в его стоимость, а в составе расходов признаваться через амортизационные начисления (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/28773).

В составе приобретенного предприятия покупатель может получить основные средства, фактический срок использования которых по состоянию на 1 января 2002 года превышает срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Покупатель должен выделить эти основные средства в отдельную группу амортизируемого имущества. Остаточная стоимость таких основных средств списывается на расходы для целей исчисления прибыли равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно. Однако этот срок не может быть меньше 84 месяцев (подпункт 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

3.4. Налог на имущество

На покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения имущества со дня подписания передаточного акта обеими сторонами (а не с момента перехода права собственности). С этой же даты покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности. Данная дата является датой постановки на учет недвижимого имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". С момента фактического получения имущественного комплекса у покупателя-налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, а факт регистрации права собственности для целей налогообложения значения не имеет. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 10.09.2002 по делу N Ф09-1878/02АК.

С 1 января 2004 года вступили в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, согласно п. 52 которых фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В данном случае требования бухгалтерского и налогового учета совпали. Ведь в налоговом учете амортизация объектов недвижимого имущества начинается с даты документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на них (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Учет объекта недвижимости, находящегося в процессе государственной регистрации, в качестве основного средства требует включения его остаточной стоимости в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Т.М. Панченко,

аудиторская фирма "АУДИТ А"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.