Комментарий к главе 24 НК РФ "Единый социальный налог" (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к главе 24 НК РФ "Единый социальный налог"

Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" существенно изменены ставки налога, а также несколько изменен порядок его расчета.

Ниже приводится краткий комментарий к основным изменениям и дополнениям в главу 24 НК РФ.

1. Исключена статья 234 НК РФ "Общие положения", которая определяла предназначение единого социального налога - мобилизация средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Статья носила исключительно декларативный характер и никаких практических норм не определяла. Тем не менее, причины исключения статьи не вполне понятны.

2. Текст пункта 1 статьи 237 НК РФ (абзац второй) изменен таким образом, что при исчислении налоговой базы по ЕСН более не нужно учитывать выплаты и вознаграждения в пользу членов семьи работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования и т.п. Однако вопрос о том, можно ли указанные суммы вообще исключить из налоговой базы, пока (без дополнительных разъяснений) остается открытым. Дело в том, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, в общем случае, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Перечисленные виды выплат могут производиться только в том случае, если они предусмотрены в соответствующих трудовых (коллективных или индивидуальных) договорах.

По всему тексту главы 24 НК РФ внесены изменения, уточняющие наименование стороны, обязанной уплачивать налог - теперь это лица (физические и юридические) производящие выплаты в пользу физических лиц. При этом не уточняется, что физическими лицами обязательно должны быть наемные работники (в организации или у индивидуального предпринимателя).

С другой стороны, перечисленные виды выплат, производимые (в организациях) в пользу членов семьи работников, не могут приниматься в качестве расходов при исчислении налога на прибыль и, следовательно, должны возмещаться за счет чистой прибыли. По общему правилу выплаты за счет данного источника обложению ЕСН не подлежат.

3. В статье 238 НК РФ сокращен перечень выплат, не подлежащих налогообложению.

Из ранее действовавшего перечня исключены:

выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.

Формально эти выплаты производились и производятся за счет средств, не принадлежащих организации. Тем не менее, налог на указанные суммы начислять придется, и организация, производящая выплаты будет фактически выполнять роль налогового агента;

выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1 000 рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.

Причины исключения натуральной оплаты сельскохозяйственными товаропроизводителями из перечня выплат, не подлежащих обложению, не вполне понятны. Возможно это связано с принятием и введением в действие новой редакции главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)", которой предполагается, что при определенных условиях организация или индивидуальный предприниматель могут выбрать наиболее эффективный налоговый режим. При этом плательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, ЕСН уплачивают по пониженным ставкам. Заметим также, что для того, чтобы суммы натуральной оплаты могли быть исключены из налоговой базы, требовался дополнительный перерасчет. В общем случае ЕСН начисляется на сумму начисленной заработной платы, а оплата (натуральная или денежная) в бухгалтерском и налоговом учете отражается как погашение задолженности работодателя перед работником.

Пункт 1 статьи 238 НК РФ дополнен подпунктом 15, в соответствии с которым под налогообложение не подпадают суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.

Фактически это не расширение ранее действовавшего перечня, а некоторое его сужение.

Одновременно с введением подпункта 15 пункта 1 из статьи 238 НК РФ исключен пункт 2, которым из-под налогообложения выводились не только суммы материальной помощи, оказываемой работникам указанных организаций, но и суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Таким образом, теперь сумма возмещения стоимости приобретения таких лекарств будет облагаться ЕСН на общих основаниях. Что же касается сумм материальной помощи, то увеличен максимальный размер выплат - с 2 до 3 тыс. руб.

Некоторой корректировке подвергся текст пункта 3 статьи 238 НК РФ. С 2005 года вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, будут включаться в налоговую базу и в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

4. Текст подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ уточнен. В результате налоговая льгота в отношении сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей, предоставляемая инвалидам I, II или III группы, будет распространяться не только на работников, но и на всех физических лиц, которым производятся выплаты (независимо от того, является ли инвалид наемным работником в организации либо у индивидуального предпринимателя, или нет).

Аналогичное уточнение внесено в подпункт 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, устанавливающий налоговую льготу для организаций, создаваемых инвалидами.

Заметим, что в связи с отменой обязательных ограничений для возникновения права на применение регрессивной ставки налога, использование труда инвалидов, по нашему мнению, может стать еще менее привлекательным (с точки зрения минимизации налогообложения).

Кроме того, исключен (признан утратившим силу) подпункт 4 пункта 1 статьи 239 НК РФ, которым ранее предоставлялась льгота по налогу с сумм грантов, предоставляемых российскими фондами поддержки образования и науки учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. Причины исключения данной льготной категории также не вполне понятны.

5. Наиболее существенными являются изменения, внесенные в статью 241 НК РФ.

Во-первых, произошло некоторое снижение налоговых ставок. Вопреки распространенному мнению (широко озвученному и средствами массовой информации), реальное снижение налоговых ставок будет намного ниже, чем объявленные ранее 10 процентов. В этом нетрудно убедиться, проведя ряд несложных расчетов. Для наглядности результаты этих расчетов представим в табличной форме. Расчеты проводились отдельно для каждой группы налогоплательщиков, уплачивающей налог по разным ставкам, так как последствия внесения изменений в статью 241 НК РФ для этих групп будут различаться весьма существенно. К расчету принималась только суммарная ставка налога (без распределения по социальным фондам), так как для налогоплательщика только эта информация имеет практическое значение (в определенной степени можно говорить о практическом значении сумм отчислений в Фонд соцстраха РФ, но там роль играет общая сумма отчислений, а не размер ставки).

5.1 Для юридических и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, изменения налоговых ставок будут следующими:

Налоговая база нарас- тающим ито- гом	Сумма вып- лат в месяц	Общая сумма ЕСН до 1.1.2005	Общая сумма ЕСН после 1.1.2005	Разница
				в рублях	в %% к сум- ме выплат
12	1,0	4,272	3,12	-1,152	-9,60%
50	4,2	17,8	13	-4,8	-9,60%
100	8,3	35,6	26	-9,6	-9,60%
120	10,0	39,6	31,2	-8,4	-7,00%
150	12,5	45,6	39	-6,6	-4,40%
200	16,7	55,6	52	-3,6	-1,80%
250	20,8	65,6	65	-0,6	-0,24%
260	21,7	67,6	67,6	0	0,00%
280	23,3	71,6	72,8	1,2	0,43%
292	24,3	74	74	0	0,00%
300	25,0	75,6	74,8	-0,8	-0,27%
350	29,2	80,6	79,8	-0,8	-0,23%
400	33,3	85,6	84,8	-0,8	-0,20%
450	37,5	90,6	89,8	-0,8	-0,18%
500	41,7	95,6	94,8	-0,8	-0,16%
600	50,0	105,6	104,8	-0,8	-0,13%
700	58,3	107,6	106,8	-0,8	-0,11%
800	66,7	109,6	108,8	-0,8	-0,10%
900	75,0	111,6	110,8	-0,8	-0,09%
1000	83,3	113,6	112,8	-0,8	-0,08%
1100	91,7	115,6	114,8	-0,8	-0,07%
1200	100,0	117,6	116,8	-0,8	-0,07%

Нетрудно убедиться, что более или менее существенным снижение налоговых ставок (и, соответственно, сумм налога в абсолютном выражении) будет иметь место только в тех случаях, когда суммарная сумма выплат (налоговая база нарастающим итогом) не будет превышать 100 тыс. руб. После преодоления этой границы уменьшение налоговой нагрузки будет снижаться. Причем, в промежутке, соответствующем налоговой базе от 260 до 292 тыс. руб. (от 21,7 до 24,3 тыс. руб. в среднем в месяц), сумма налоговых выплат будет больше, чем та, которая начислялась на ту же базу по ранее действовавшим ставкам.

Вообще, в отношении выплат работникам (физическим лицам) в суммах, превышающих 20 тыс. руб. в месяц, снижение налоговой нагрузки можно считать несущественным - оно не превышает 0,2 процента (или 2 руб. с каждой 1000 руб. налоговой базы).

Из этого можно сделать вывод, что организации, средний заработок работников в которых сравнительно высок, вряд ли получат дополнительный стимул к уходу от "серых" выплат в результате снижения налоговых ставок. Такой стимул может дать отмена пункта 2 статьи 241 НК РФ, который устанавливал дополнительные ограничения по применению регрессивных ставок налога.

Что касается "вывода из тени" выплат, не превышающих 100 тыс. руб. в год, то здесь, по-видимому, будет учитываться другой отрицательный фактор. Так как ставка НДФЛ продолжает оставаться плоской и не зависит от размера начисленной оплаты труда, отказ от выдачи части зарплаты "в конвертах" фактически будет означать обязательность ее включения в налоговую базу по НДФЛ. При этом ставка НДФЛ заведомо выше разницы между новыми и прежними ставками ЕСН. Другими словами, при сохранении общего уровня фактической оплаты труда, с выплатой всех сумм официальным образом, на практике будет означать уменьшение абсолютных сумм, получаемых каждым работником, как минимум, на 4 процента.

Из этого следует, что наиболее вероятными будут два варианта развития событий - либо работодатель должен повысить уровень выплат (до налогообложения), либо неизбежен конфликт с работником. Разумеется, в подобных условиях и работники вряд ли будут заинтересованы в официальном раскрытии всех получаемых сумм. То, что в будущем подобные схемы могут повлечь за собой занижение размера пенсий, в настоящее время вряд ли кем-нибудь может всерьез расцениваться как фактор, имеющий принципиальное значение. Причиной тому - неурегулированность законодательной базы по пенсионному обеспечению и частое внесение изменений (в том числе и принципиальных) в соответствующие законы и подзаконные акты.

5.2. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, изменения налоговых ставок характеризуются следующими данными:

Налоговая база нарас- тающим ито- гом	Сумма вып- лат в месяц	Общая сумма ЕСН до 1.1.2005	Общая сумма ЕСН после 1.1.2005	Разница
				в рублях	в %% к сум- ме выплат
12	1,0	3,132	2,4	-0,732	-6,10%
50	4,2	13,05	10	-3,05	-6,10%
100	8,3	26,1	20	-6,1	-6,10%
120	10,0	30,1	24	-6,1	-5,08%
150	12,5	36,1	30	-6,1	-4,07%
200	16,7	46,1	40	-6,1	-3,05%
250	20,8	56,1	50	-6,1	-2,44%
280	23,3	62,1	56	-6,1	-2,18%
300	25,0	66,1	58	-8,1	-2,70%
350	29,2	71,1	63	-8,1	-2,31%
400	33,3	76,1	68	-8,1	-2,03%
450	37,5	81,1	73	-8,1	-1,80%
500	41,7	86,1	78	-8,1	-1,62%
600	50,0	96,1	88	-8,1	-1,35%
700	58,3	98,1	90	-8,1	-1,16%
800	66,7	100,1	92	-8,1	-1,01%
900	75,0	102,1	94	-8,1	-0,90%
1000	83,3	104,1	96	-8,1	-0,81%
1100	91,7	106,1	98	-8,1	-0,74%
1200	100,0	108,1	100	-8,1	-0,68%

Для данной категории налогоплательщиков суммы налога, подлежащего уплате по новым ставкам, во всех случаях будут меньше тех, которые уплачивались по ставкам, действовавшим до 2005 года. Тем не менее, нельзя не отметить, что разница весьма далека от заявленных 10 процентов и, скорее всего, эффективная ставка налога (рассчитываемая как отношение всей суммы налога ко всей налоговой базе) уменьшится не столь существенно.

5.3. Для индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты в пользу физических лиц, а также членов крестьянских (фермерских) хозяйств (которые для целей налогообложения ЕСН приравниваются к индивидуальным предпринимателям) изменения будут выглядеть следующим образом:

Налоговая база нарас- тающим ито- гом	Сумма вып- лат в месяц	Общая сумма ЕСН до 1.1.2005	Общая сумма ЕСН после 1.1.2005	Разница
				в рублях	в %% к сум- ме выплат
12	1,0	1,584	1,2	0,384	3,20%
50	4,2	6,6	5	-1,6	-3,20%
100	8,3	13,2	10	-3,2	-3,20%
120	10,0	14,68	12	-2,68	-2,23%
150	12,5	16,9	15	-1,9	-1,27%
200	16,7	20,6	20	-0,6	-0,30%
223	18,6	22,302	22,3	-0,002	0,00%
250	20,8	24,3	25	0,7	0,28%
270	22,5	25,78	27	1,22	0,45%
280	23,3	26,52	28	1,48	0,53%
300	25,0	28	28,72	0,72	0,24%
350	29,2	29,825	30,52	0,695	0,20%
400	33,3	31,65	32,32	-0,67	0,17%
450	37,5	33,475	34,12	-0,645	0,14%
500	41,7	35,3	35,92	0,62	0,12%
600	50,0	38,95	39,52	0,57	0,09%
700	58,3	40,95	41,52	0,57	0,08%
800	66,7	42,95	43,52	0,57	0,07%
900	75,0	44,95	45,52	0,57	0,06%
1000	83,3	46,95	47,52	0,57	0,06%
1100	91,7	48,95	49,52	0,57	0,05%
1200	100,0	50,95	51,52	0,57	0,05%

Очевидно, что из всех четырех групп плательщиков ЕСН изменения налоговых ставок для данной группы будут наиболее отрицательными - начиная с годового дохода, равного 223 тыс. руб. (18,6 тыс. руб. в месяц), суммы, начисленные по новым ставкам налога будут превышать (хотя и не существенно), суммы, которые уплачивались ранее с той же налоговой базы. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей (членов фермерских хозяйств) ситуация усугубляется еще и тем, что, как отмечалось выше, из перечня выплат, не подлежащих налогообложению, более не будут исключаться суммы стоимости натуральной оплаты.

Таким образом, можно сделать вывод, что изменение ставок обложения ЕСН индивидуальных предпринимателей, не содержащих наемных работников, скорее всего, обусловит создание предпосылок для уклонения от отражения в учете и отчетности этими предпринимателями всех сумм полученных доходов.

5.4. Для адвокатов суммы налога, подлежащего уплате, изменятся следующим образом:

Налоговая база нарас- тающим ито- гом	Сумма вып- лат в месяц	Общая сумма ЕСН до 1.1.2005	Общая сумма ЕСН после 1.1.2005	Разница
				в рублях	в %% к сум- ме выплат
12	1,0	1,272	0,96	-0,312	-2,60%
50	4,2	5,3	4	-1,3	-2,60%
100	8,3	10,6	8	-2,6	-2,60%
120	10,0	12,06	9,6	-2,46	-2,05%
150	12,5	14,25	12	-2,25	-1,50%
200	16,7	17,9	16	-1,9	-0,95%
223	18,6	19,579	17,84	-1,739	-0,78%
250	20,8	21,55	20	-1,55	-0,62%
270	22,5	23,01	21,6	-1,41	-0,52%
280	23,3	23,74	22,4	-1,34	-0,48%
300	25,0	25,2	23,12	-2,08	-0,69%
350	29,2	27	24,92	-2,08	-0,59%
400	33,3	28,8	26,72	-2,08	-0,52%
450	37,5	30,6	28,52	-2,08	-0,46%
500	41,7	32,4	30,32	-2,08	-0,42%
600	50,0	36	33,92	-2,08	-0,35%
700	58,3	38	35,92	-2,08	-0,30%
800	66,7	40	37,92	-2,08	-0,26%
900	75,0	42	39,92	-2,08	-0,23%
1000	83,3	44	41,92	-2,08	-0,21%
1100	91,7	46	43,92	-2,08	-0,19%
1200	100,0	48	45,92	-2,08	-0,17%

Нетрудно убедиться, что данная категория налогоплательщиков во всех случаях будет уплачивать налог в меньших суммах. Тем не менее, нельзя не отметить, что разница в размере налога до и после внесения изменений в главу 24 НК РФ, будет несущественной.

Для сумм годового дохода, превышающих 200 тыс. руб. разница составит менее 1 процента. Учитывая средний уровень адвокатских гонораров можно заключить, что на их материальном благосостоянии изменение налоговых ставок практически не отразится.

Одновременно со снижением налоговых ставок определенные изменения претерпело распределение сумм налога по различным социальным фондам. Причем необходимо заметить, что единого принципа в изменении процентов налога, поступающего в различные фонды, нет.

Так, для самой распространенной группы налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями) изменение ставок налога, зачисляемого в различные фонды, характеризуется следующими данными:

Налого- вая ба- за	Федеральный бюджет		Фонд соцстраха РФ		ФФОМС		ТФОМС
	до 2005 г.	после 2005 г.	до 2005 г.	после 2005 г.	до 2005 г.	после 2005 г.	до 2005 г.	после 2005 г.
до 100 тыс. руб.	28,0	20,0	4,0	3,2	0,2	0,2	3,4	2,6
100001- 280000	15,8	20,0	2,2	3,2	0,1	0,2	1,9	2,6
280001- 300000	15,8	7,9	2,2	1,1	0,1	0,1	1,9	0,9

С сумм выплат, превышающих 300 тыс. руб., проценты, в соответствии с которыми проводится распределение, не изменились.

Примерно также изменена структура перечислений в различные фонды и по другим группам налогоплательщиков.

Из приведенных данных нельзя сделать однозначный вывод о том, в какой фонд поступления уменьшатся более всего. Для этого надо располагать, как минимум, информацией об изменении состава получателей выплат (облагаемых налогом) по размерам получаемых сумм - до 31 декабря 2004 года и после начала применения главы 24 НК РФ в новой редакции.

6. Наиболее принципиальным изменением, по нашему мнению, следует считать исключение из статьи 241 НК РФ пункта 2, которым устанавливались ограничения по применению регрессивной ставки налогообложения.

Напомним, что регрессивная шкала налога (налогоплательщиками, уплачивающими налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 241 НК РФ) не могла быть применена, в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу и накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2 500 рублей. Кроме того, при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Перечисленные ограничения существенно сужали возможности применения регрессивной ставки налога, особенно в организациях, отличающихся высокой текучестью кадров - для того, чтобы основное условие могло быть выполнено, работнику при приеме должна была устанавливаться заработная плата в размере, превышающем 2,5 тыс. руб. При этом сдерживалась возможность повышения заработной платы постоянным работникам, имеющим сравнительно более высокую квалификацию и опыт работы - заработок большей части таких работников не включался в соответствующий расчет.

Из сказанного можно сделать вывод, что внесенное изменение (исключение из текста ограничений, установленных ранее пунктом 2 статьи 241 НК РФ) позволит организациям более активно применять пониженные налоговые ставки. Причем, наиболее вероятным представляется "вывод из тени" сумм оплаты труда именно постоянных работников. В отношении работников со сравнительно низкими заработками, скорее всего, сохранятся действующие схемы, так как размер снижения общей налоговой нагрузки будет весьма небольшим, а необходимость уплаты дополнительных сумм НДФЛ обусловит необходимость установления более высоких окладов.

Кстати, соответствующее изменение внесено и в Закон об обязательном пенсионном страховании - снята ссылка на главу 24 НК РФ, обязывающая применять при расчете взносов аналогичные ограничения.

7. В пункт 7 статьи 243 НК РФ внесено изменение, обусловленное перераспределением функций между органами государственного управления - формы налоговых деклараций теперь будут утверждаться непосредственно Минфином РФ (а не ФНС). При этом не уточняется, будут ли и в дальнейшем действовать ранее утвержденные формы. Впрочем, с учетом изменений в уплате налога и применении регрессивной ставки налога, форма декларации должна существенно упроститься.

8. Статья 243 НК РФ дополнена пунктом 9, подробно регулирующим порядок уплаты налога в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода. Аналогичное уточнение внесено и в статью 244 НК РФ (вновь введенный пункт 8) - в отношении индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц. Пунктом 8 статьи 244 НК РФ также установлен порядок представления налоговой декларации и уплаты налога адвокатами в случае прекращения или приостановления статуса адвоката.

9. Изменено наименование статьи 244 НК РФ - теперь эта статья регулирует Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, а не налогоплательщиками, не являющимися работодателями. В принципе, речь идет о тех же самых хозяйствующих субъектах - индивидуальных предпринимателях, не применяющих наемный труд, адвокатах, и т.д. Тем не менее, новая редакция предполагает возможное расширение перечня выплат (или доходов), подлежащих налогообложению.

10. Изменена редакция пункта 3 статьи 245 НК РФ. Фактически перечень выплат, исключаемых из налоговой базы, расширен за счет включения в него денежного содержания всех прокуроров, судей (включая мировых судей) и следователей, независимо от того, имеют они специальные звания или нет.

В заключение считаем необходимым заметить, что до конца текущего года весьма вероятно внесение в главу 24 НК РФ (как и в другие главы частей первой и второй НК РФ) дополнительных изменений и дополнений. Однако, по нашему мнению, они не коснутся принципиальных вопросов расчета налога и применения налоговых ставок и налоговых льгот.

Напомним, что все изменения, внесенные в главу 24 НК РФ вводятся с 1 января 2005 года.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.