Комментарий к главе 25.2 НК РФ "Водный налог" (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к главе 25.2 НК РФ "Водный налог"

Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" раздел VIII части второй НК РФ дополнен главой 25.2 "Водный налог". Нумерация главы указывает на то, что данный налог является федеральным.

Водный налог заменяет плату за пользование водными объектами, порядок исчисления и уплаты которой установлен Федеральным законом от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ (действует с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 23 декабря 2003 года N 186-ФЗ) "О плате за пользование водными объектами" (далее - Федеральный закон N 71-ФЗ).

Соответствующие изменения внесены в Закон об основах налоговой системы.

В данном материале рассматриваются особенности исчисления и уплаты водного налога в сравнении с соответствующими положениями налогообложения (платой) за пользование водными объектами.

Новая глава НК РФ вводится в действие с 1 января 2005 года.

Изменено определение налогоплательщиков водного налога. Плательщиками признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.

Водный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон РФ от 16 ноября 1995 г. N 167-ФЗ), далее ВК РФ определяет водопользование как юридически обусловленную деятельность граждан и юридических лиц, связанную с использованием водных объектов.

Полный перечень целей, для которых могут использоваться водные объекты (видов водопользования) приведен в статье 85 ВК РФ.

Водные объекты могут использоваться для:

питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения;

здравоохранения;

промышленности и энергетики;

сельского хозяйства;

лесного хозяйства;

гидроэнергетики;

рекреации;

транспорта;

строительства;

пожарной безопасности;

рыбного хозяйства;

охотничьего хозяйства;

лесосплава;

добычи полезных ископаемых, торфа и сапропеля;

для иных целей.

При этом не все виды водопользования подпадают под обложение водным налогом. Статья 85 ВК РФ специально оговаривает возможность использования водных объектов без изъятия водных ресурсов, в частности, их сброс. Сброс сточных вод в водные объекты водопользованием не является. Поэтому подобное использование водных ресурсов не является более объектом налогообложения.

Определения общего и специального водопользования приведены в статье 86 ВК РФ:

общее водопользование - это использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств. Общее водопользование может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения лицензии на водопользование;

специальное водопользование - использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств.

Специальное водопользование осуществляется гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.

Виды специального водопользования определяются в перечне, утверждаемом специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда.

Состав объектов налогообложения претерпел фактически только одно изменение - как уже отмечалось, в числе таких объектов более не указано осуществление сброса сточных вод в водные объекты.

Несколько более существенные изменения произошли в составе видов водопользования, выводимых из-под налогообложения (пункт 2 статьи 333.9 НК РФ и пункт 2 статьи 2 Федерального закона N 71-ФЗ). В частности, исключены те подпункты, в которых исключались из налогообложения действия, связанные со сбросом сточных вод.

Весьма важным следует считать закрепление в указанном перечне такого вида водопользования как забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. В Федеральном законе N 71-ФЗ данный вид водопользования также был указан в перечне видов, выводимых из-под налогообложения, но действие соответствующего подпункта было ограничено по времени - до 1 января 2003 года. Дважды законами о федеральном бюджете на очередной год (включая 2004) действие подпункта продлевалось на соответствующий финансовый год. Теперь указание на временные рамки отсутствует.

Кроме того, перечень видов водопользования, не подпадающих под налогообложение несколько расширен за счет включения в него таких видов как:

забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод. Ранее такой забор вод исключался из числа объектов налогообложения в самом определении объекта. Данный вид водопользования при определенных условиях облагается налогом на добычу полезных ископаемых;

забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река-море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

фактически сужено действие налоговой льготы в отношении использования акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей - ранее из-под налогообложения выводилось использование акватории для осуществления организованного отдыха (не только для перечисленных категорий) организациями, находящимися в государственной или муниципальной собственности;

особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства. Здесь следует обратить внимание на то, что процитированная норма не содержит отсылки к иным законодательным актам. Из этого, в частности, может следовать, что порядок особого пользования водными объектами должен определяться отдельным законом, либо соответствующее указание должно быть прямо прописано в законах, регулирующих осуществление обороны и безопасности;

забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты. Федеральный закон N 71-ФЗ содержал норму аналогичного содержания, но при этом оговаривалось, что из-под налогообложения выводится водопользование только для спортивной охоты и любительского рыболовства и без применения сооружений.

Из числа видов пользования водными ресурсами, не являющихся объектами налогообложения выведено водопользование для строительства или реконструкции осушительных систем на участках низовых болот (водно - болотные угодья). Вероятно, это связано с тем, что такой вид водопользования прямо не указан в статье 85 ВК РФ.

Положения статьи 333.10 НК РФ, определяющие налоговую базу, по сравнению с нормами статьи 3 Федерального закона N 71-ФЗ являются более точными и детализированными. В частности, уточнено, что при заборе воды объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Таким образом, исключается любое расширительное толкование соответствующей законодательной нормы, а вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами по данному поводу сокращается до минимума.

Весьма существенным следует считать и изменение налогового периода (в Федеральном законе N 71-ФЗ использовался термин - отчетный период). По водному налогу налоговым периодом является календарный квартал - независимо от категории налогоплательщика. Ранее подобный отчетный период, равный кварталу, устанавливался только для индивидуальных предпринимателей, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта. Остальные плательщики уплачивали налог ежемесячно.

Самым существенным изменением следует считать изменение порядка установления налоговых ставок. Ранее на уровне федерального законодательства устанавливались только предельные (минимальные и максимальные) размеры ставок.

Минимальные и максимальные ставки платы в пределах, определенных законом, по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам устанавливались Правительством Российской Федерации. В последнее время (с 1 января 2002 года) действовали ставки, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам".

Ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных объектов устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

С 1 января 2005 года будут действовать налоговые ставки, размер которых в твердой сумме определен непосредственно в главе 25.2 НК РФ (статья 333.12 НК РФ). Размеры ставок, которые будут действовать с 1 января 2005 года примерно в 1,5 раза выше максимального размера ставок платы за пользование водными объектами, установленными упоминавшимся постановлением Правительства Российской Федерации N 826.

Уточнен предельный размер ставки налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения - 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Ранее предельный размер равнялся 60 руб.

Фактически увеличен размер поправочного коэффициента за забор воды из поверхностных водных объектов для технологических нужд в пределах установленных лимитов, в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения - 0,85. Действие поправочного коэффициента ограничено 2005 годом. Ранее подобный коэффициент равнялся 0,3 (30 процентов) и также был ограничен по времени действия.

Налог в пятикратном размере по-прежнему будет взиматься в случае забора воды сверх установленных лимитов. Но, с учетом изменения налогового периода, в расчет принимаются квартальные или годовые лимиты (а не квартальные и месячные) как было ранее.

Для плательщиков водного налога, использующих водные ресурсы неравномерно, подобное увеличение периода, в рамках которого учитываются лимиты, позволит более эффективно расходовать водные ресурсы.

Напомним, что статьей 90 ВК РФ установлено следующее:

лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) субъектам Российской Федерации на основании водохозяйственных балансов и заявленных ими потребностей в водных ресурсах по поверхностным водным объектам устанавливаются специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда по согласованию со специально уполномоченными государственными органами в области охраны окружающей природной среды, а по подземным водным объектам - и с государственным органом управления использованием и охраной недр;

по водным объектам, находящимся в собственности субъектов Российской Федерации, лимиты водопользования устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению специально уполномоченного государственного органа управления использованием и охраной водного фонда, осуществляющего свои полномочия на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В главе 25.2. НК РФ отсутствует статья, которой бы предусматривались льготы по налогу. В определенной степени такими льготами можно считать исключение отдельных видов водопользования из налоговой базы, а также ограничение размера налоговой ставки по отдельному виду водопользования и применение поправочного коэффициента для отдельных групп организаций энергетического комплекса.

Несколько изменился срок уплаты налога. Ранее плата за пользование водными объектами вносилась в срок не позднее 20 календарных дней после окончания отчетного периода. Водный налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как налоговый период теперь для всех налогоплательщиков равен кварталу, значительная часть организаций будет уплачивать налог в три раза реже.

Уплата авансовых платежей главой 25.2 НК РФ не предусматривается.

Статьей 333.14. установлено, что сумма налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения, но не определяет, в какой бюджет и в какой пропорции налог должен быть зачислен. Порядок распределения платы за пользование водными объектами был установлен отдельной статьей Федерального закона N 71-ФЗ (40% - в федеральный и 60% - в региональные). Однако на практике действие этой нормы приостанавливалось, а распределение устанавливалось ежегодно при утверждении закона о федеральном бюджете на соответствующий год. Возможно такая практика будет использоваться и в будущем. Однако наиболее вероятным представляется внесение изменений (в рамках проводимой административной реформы) в Бюджетный кодекс РФ или в НК РФ.

Еще одним неясным моментом является то, что законом не определен источник возмещения расходов по уплате налога. В соответствии со статьей 7 Федерального закона N 71-ФЗ суммы налога включались в себестоимость продукции (работ, услуг). В тексте главы 25.2 НК РФ соответствующая норма отсутствует. Нет ссылки на то, что суммы уплаченного (начисленного) водного налога могут быть приняты к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль и в главе 25 НК РФ. Таким образом, весьма вероятным представляется внесение соответствующих изменений в порядок налогообложения прибыли.

Соответственно, необходимы изменения и в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - устанавливающие порядок отражения сумм налога в бухгалтерском учете.

До внесения указанных изменений, по нашему мнению, правомерно использовать норму статьи 5 Федерального закона N 83-ФЗ (которым вводится водный налог), в соответствии с которой федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие вопросы платы за пользование водными объектами, действуют в части, не противоречащей упомянутому Федеральному закону.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.