Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Cамохвалова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения

Утрата права на применение упрощенной системы налогообложения

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Между тем, определенный размер выручки и остаточной стоимости основных средств являются не единственными условиями применения организациями упрощенной системы налогообложения. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли переходить на общий режим налогообложения в случае нарушения иных установленных пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ условий применения упрощенной системы налогообложения?

Свою точку зрения по данному вопросу высказал Минфин РФ в письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52. В письме рассматривается ситуация, когда в течение налогового периода в организации произошла смена состава учредителей, в результате чего доля непосредственного участия в данной организации других организаций превысила 25 процентов.

Напомним, что согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Вместе с тем, главой 26.2 НК РФ не установлен особый порядок прекращения применения упрощенной системы налогообложения при нарушении этого условия.

По мнению Минфина РФ, в описанной ситуации организация должна перейти к общему порядку налогообложения с начала того налогового (а не отчетного) периода, в котором произошло это изменение.

Учет возвращенного аванса

Довольно часто организации заключают договоры поставки на условиях предоплаты.

При применении упрощенной системы налогообложения организация-поставщик, получившая аванс, должна включить его в состав доходов, подлежащих налогообложению. Такое требование объясняется применением при упрощенной системе налогообложения кассового метода учета доходов (см., в частности, письмо МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/65), а также тем, что согласно статье 251 НК РФ, которую на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ необходимо учитывать при определении объекта налогообложения по единому налогу, доходы, полученные в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не учитываются при определении налогооблагаемой базы только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Что касается организации-покупателя, то она не вправе учесть в составе своих расходов сумму перечисленного поставщику аванса.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, относимые на уменьшение налоговой базы по единому налогу, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Согласно указанной норме НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расход может быть учтен для целей налогообложения только в том случае, если он фактически произведен (получены товары, выполнены работы, оказаны услуги), документально подтвержден (получены соответствующие документы от поставщика) и оплачен. В случае с авансами выданными выполняется только условие оплаты. Соответственно, авансы выданные не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

Каковы действия поставщика и покупателя при возврате аванса в случае расторжения договора?

Как справедливо отмечено в письме Минфина РФ от 28 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/39 в случае возврата (в следующем отчетном (налоговом) периоде) покупателям авансов в связи с расторжением договора поставки доходы организации в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации), что должно найти отражение в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

В отношении же учета сумм возвращенного аванса организацией-покупателем точка зрения Минфина РФ представляется более чем спорной.

В письме от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21 Минфин РФ сообщил, что поскольку возвращенный налогоплательщику аванс не поименован в статье 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ, он должен быть отнесен на увеличение налоговой базы в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации.

Возвращенный налогоплательщику аванс действительно не поименован в статьей 251 НК РФ, однако он не может быть отнесен и к доходам от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемым в соответствии со статьей 249 НК РФ, и к внереализационным доходам, определяемым в соответствии со статьей 250 НК РФ, которые на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ составляют объект налогообложения по единому налогу.

При решении вопроса о налогообложения возвращенного аванса прежде всего следует исходить из определения дохода для целей применения НК РФ. Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что при возврате организации уплаченных ею ранее денежных средств экономической выгоды не возникает. Соответственно сумма возвращенного покупателю аванса не подлежит включению в налоговую базу по единому налогу.

Учет расходов на командировки

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ для целей исчисления единого налога учитываются расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на командировки принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ суточные и полевое довольствие принимаются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Данным постановлением утверждены следующие нормы расходов:

суточные за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - 100 руб.;

ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геологоразведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - 200 руб.;

за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.

Размер суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке установлен в приложении к указанному постановлению Правительства Российской Федерации для каждой страны.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации и не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (в частности, в отношении налога на доходы физических лиц).

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются, соответственно, объект налогообложения и налоговая база по единому налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а следовательно, и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичный порядок налогообложения установлен и в отношении налога на доходы физических лиц (см. пункт 3 статьи 217 НК РФ).

Минфин РФ в письме от 12 мая 2004 г. N 04-04-04/57 отметил, что при налогообложения суточных следует руководствоваться нормами расходов организаций на выплату суточных, установленными постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93.

Таким образом, суточные, выплачиваемые организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в части, превышающей нормы, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 8 декабря 2003 г. N 93, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и налогом на доходы физических лиц.

Учет расходов на спецодежду

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы, поименованные в перечне, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым и не содержит такого вида расходов, как расходы на приобретение спецодежды.

Однако согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 налогоплательщики вправе принять в уменьшение полученных доходов материальные расходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 254 НК РФ. А согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение спецодежды.

Таким образом, расходы организации на приобретение спецодежды учитываются при определении налоговой базы по единому налогу. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/34.

При этом, по мнению Минфина РФ, затраты на приобретение спецодежды для своих работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком. В письме сообщатся, что такие расходы производятся в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

Однако следует отметить, что ни глава 26.2, ни глава 25 НК РФ подобного ограничения не содержат.

Ю.Н. Cамохвалова

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.