Ликвидация объектов основных средств. Бухгалтерский и налоговый учет (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.)

Ликвидация объектов основных средств.
Бухгалтерский и налоговый учет

Общие положения

Ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия.

По общему правилу стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета фактически допускается ситуация, когда с учета списывается стоимость объекта, а сам объект не ликвидируется.

По нашему мнению, экономическая целесообразность подобного списания очень сомнительна, так как расходы по содержанию объекта, не приносящего экономических выгод, могут быть весьма значительными, а принять их к вычету или возмещению невозможно.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выбытие объектов в связи с ликвидацией, но фактически не ликвидированных, практически невозможно, так как одновременно с принятием к учету убытков от выбытия в данном случае должны быть приняты доходы от оприходования материалов от разборки (демонтажа).

Общие принципы отражения в учете операций по списанию объектов основных средств установлены в разделе V. "Выбытие основных средств" (пункты 29-31) ПБУ 6/01 и в пункте 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, дополнительно открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

Существуют различные варианты отражения в учете операций по списанию объектов основных средств в зависимости от причины ликвидации и иных обстоятельств.

Ликвидация по окончании срока полезного использования

Наиболее частым случаем ликвидации объектов основных средств является их списание по окончании срока полезного использования. При этом объект может использоваться и после истечения указанного срока. В этом случае амортизация прекращается начисляться с того момента, когда она становится равной первоначальной или восстановительной (если в процессе эксплуатации объект переоценивался). Схема бухгалтерских проводок, а также налоговые последствия списания не зависят от того, сколько времени после окончания нормативного срока полезной эксплуатации объект продолжал использоваться в запланированных целях.

В случае ликвидации объектов основных средств по окончании срока их полезного использования предполагается, что вся сумма их стоимости (первоначальной или восстановительной) перенесена на текущие затраты. Поэтому после списания сальдо по счету 01 "Основные средства" (в части, относящейся к данному объекту) будет равно нулю. Следовательно, никаких дополнительных проводок (по дальнейшему списанию сумм остаточной стоимости со счета 01) осуществлять не нужно.

Расходы по ликвидации объектов основных средств списываются со счетов учета производственных затрат в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а полученные материалы приходуются по соответствующим субсчетам счета 10 "Материалы" (субсчет "Запасные части", субсчет "Прочие материалы") в корреспонденции с кредитом счета 91.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Стоимость материалов и отходов следует определять на уровне рыночных цен. При этом стоимость запасных частей и иных материалов, предназначенных для аналогичного использования, определяется с учетом их фактического состояния (степени изношенности).

Пример 1. В организации списано технологическое оборудование первоначальной стоимостью 50 тыс. руб. (в течение срока полезной эксплуатации переоценка не проводилась). Амортизация начислена в полном размере. При демонтаже были получены запасные части, которые впоследствии могут быть использованы для ремонта, стоимость которых комиссионно определена в сумме 7 тыс. руб., а также оприходован металлолом на сумму 2 тыс. руб. Расходы по демонтажу составили: стоимость использованных материалов - 1 тыс. руб., начислена заработная плата работников вспомогательного производства (механического цеха) - 3 тыс. руб., начислен ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 1 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Оборудование" - 50 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 50 тыс. руб. на сумму начисленной амортизации. При этом субсчет "Выбытие основных средств" закрывается;

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 7 тыс. руб. - на сумму стоимости оприходованных запасных частей;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - 2 тыс. руб. - на сумму стоимости оприходованного металлолома;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости использованных материалов;

дебет счета 91 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 3 тыс. руб. - на сумму начисленной заработной платы (в данном случае допускается оформление двух проводок: дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 70 и дебет счета 91 кредит счета 23);

дебет счета 91 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 1 тыс. руб. - на сумму начисленного ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ.

Ликвидация до истечения срока полезного использования

В подобной ситуации причиной списания может оказаться, например, моральный износ объекта (появление на рынке более производительного оборудования, в связи с чем дальнейшая эксплуатация имеющегося объекта становится невыгодной). Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время начисление морального износа не предусмотрено.

Другой вероятной причиной ликвидации объектов основных средств до истечения срока полезного использования может быть перепрофилирование организации (изменение видов основной деятельности). Предполагается, что продажа объектов основных средств при этом невозможна (например, вследствие отсутствия спроса или несоответствия технических характеристик современным требованиям) либо нерентабельна (большие транспортные издержки).

В случае ликвидации объектов основных средств до истечения срока полезной эксплуатации сумма первоначальной или восстановительной стоимости будет превышать сумму начисленной амортизации. Следовательно, дебетовый остаток по счету 01 необходимо отнести в дебет счета 91. Сюда же относятся суммы расходов по ликвидации. Стоимость материалов, полученных от разборки, приходуется в порядке, описанном выше.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости ликвидированных объектов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 (по субсчетам) кредит счета 91, " субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Ликвидация объектов основных средств может быть
как полной, так и частичной

По нашему мнению, частичная ликвидация может осуществляться в том случае, когда демонтируется часть объекта без дальнейшей замены и изменения функциональной принадлежности объекта. В противном случае речь должна идти о реконструкции или модернизации.

В случае частичной ликвидации объекта основных средств его стоимость может быть уменьшена, что, в свою очередь приводит к изменению нормы амортизации. Причем, по нашему мнению, изменение амортизации может касаться не только абсолютной величины, но и нормы амортизации в процентах - вследствие изменения срока полезного использования объекта после частичной ликвидации.

Пример 2. Руководством организации принято решение о ликвидации капитальной пристройки к производственному цеху. Восстановительная стоимость всего цеха на момент ликвидации составила 2000 тыс. руб., в том числе стоимость пристройки - 500 тыс. руб. К началу работ по частичной ликвидации начислена амортизация в размере 1000 тыс. руб. Норма амортизации - 10 процентов. По заключению экспертизы в результате частичной ликвидации срок полезной эксплуатации всего объекта сократится на один год (по причине некоторого ослабления конструктивных элементов). Исходя из приведенных данных можно заключить, что ожидаемый срок полезной эксплуатации после проведения работ по ликвидации составит 4 года (к началу работ фактический срок эксплуатации был равен половине общего срока, что при норме амортизации 10 процентов равняется 10 годам).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с расходами по ликвидации и оприходованием материалов от разборки опущены):

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 500 тыс. руб. - на сумму восстановительной стоимости ликвидируемой части объекта основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации в части, относящейся к ликвидируемой пристройке (1000 : 2000) х 500;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 250 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основных средств.

Таким образом, остаточная стоимость объекта составит 750 тыс. руб. (2000 - 1000 (начисленная амортизация) - 250 (остаточная стоимость ликвидированной пристройки)).

То есть, после ликвидации норма амортизации должна составить 25 процентов к остаточной стоимости или 12,5 процентов к восстановительной стоимости объекта (750 : 1500 (стоимость объекта без стоимости пристройки) : 4 года х 100%)

Утрата объектов основных средств в результате
чрезвычайных обстоятельств

Исчерпывающий перечень ситуаций, которые должны расцениваться как чрезвычайные, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлен. Для определения правомерности отнесения убытков от выбытия объектов основных средств в состав чрезвычайных расходов, по нашему мнению, можно воспользоваться нормативными документами, регулирующими представление статистической отчетности. Так, Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов", утвержденный постановлением Госкомстата России от 8 декабря 2003 N 111, предлагает выделять в отдельную графу потери в результате катастроф - крупномасштабных единоразовых событий, приводящих к разрушению основных фондов.

К ним относятся: крупные землетрясения, извержения вулканов, ураганы, лесные пожары, засуха, эпидемии (приводящие к гибели растений и животных, относящихся к выращиваемым основным фондам) и другие стихийные бедствия; военные действия, мятежи и т.п.; крупные техногенные катастрофы. В этой же графе учитывается также ликвидация основных фондов из-за непредвиденных повреждений, которые больше обычных, принимавшихся во внимание при установлении нормативных сроков использования соответствующих объектов - в результате пожаров, автомобильных аварий и т.п. локальных техногенных и природных явлений разрушительного характера. Перечисленные ситуации и могут считаться чрезвычайными.

Правомерность списания объекта основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, должна быть подтверждена документально (например, факт пожара должен быть подтвержден справкой органа МВД России, наводнения или смерча - отделением МЧС России и т.д.).

Сумма остаточной стоимости незастрахованного имущества списывается с дебета счета 01 непосредственно в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Если утраченные объекты были застрахованы, то используется иная схема: после того, как на счете 01 будет сформирована остаточная стоимость (за счет списания амортизации), она относится в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". По кредиту этого субсчета отражаются страховые выплаты, и только разница относится в дебет или кредит счета 99.

Отметим, что, по нашему мнению, образование на субсчете "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 кредитового сальдо неправомерно, так как действующим законодательством прямо установлено, что сумма страховых выплат не может быть выше суммы фактически понесенного ущерба.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае будет следующей:

при утрате незастрахованных объектов:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости утраченного объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

при утрате застрахованных объектов:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 (по субсчетам) - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости утраченного объекта в части, покрываемой страховым возмещением;

дебет счета 10 кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

дебет счета 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму убытка в части, не покрываемой страховыми выплатами.

Пример 3. В результате пожара уничтожено производственное здание восстановительной стоимостью 1 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 700 000 руб. Размер страховых выплат - 400 000 руб. Материалы от ликвидации не приходовались.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:

дебет счета 01 кредит счета 01 - 1 200 000 руб. - на сумму восстановительной стоимости объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01 - 700 000 руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 76 кредит счета 01 - 400 000 руб. - на сумму страхового возмещения;

дебет счета 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" кредит счета 01 - 100 000 руб. (1 200 000 руб. - 700 000 руб. - 400 000 руб.). - на сумму убытка в части, не погашенной страховым возмещением.

Документальное оформление списания объектов
основных средств в результате ликвидации

Для того, чтобы были соблюдены требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета по списанию объектов основных средств, необходимо оформление, как минимум, двух основных документов - распорядительного документа по организации о списании объекта (или группы объектов) и акта списания, составленного по унифицированной форме.

Распорядительный документ (типовая форма которого нормативными документами не установлена) издается на основании заключения комиссии, создаваемой в организации.

Порядок создания комиссии, которая определяет целесообразность дальнейшего использования объектов основных средств, определен пунктом 77 Методических указаний. В этой норме ничего принципиально нового нет, поскольку она заимствована из нормативных документов, регулировавших списание основных фондов в период плановой экономики.

Комиссия создается приказом руководителя организации. В тех организациях, где имеется сравнительно большое количество объектов основных средств с достаточной степенью изношенности (что предопределяет возможность выбытия таких объектов в текущем году), комиссию целесообразно создавать в начале года (или в конце предшествующего) и утверждать в качестве приложения к учетной политике организации. Если же количество объектов основных средств невелико, комиссия формируется при возникновении необходимых предпосылок.

В состав комиссии рекомендуется включать следующих должностных лиц:

главный бухгалтер или бухгалтер (для обеспечения документального подтверждения изношенности или нецелесообразности объекта);

лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В их число могут входить как непосредственно материально ответственные лица, так и руководители соответствующих структурных подразделений - производственного отдела, ремонтно-механического цеха (мастерских), подразделения, в котором находится объект, предназначенный к списанию.

Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества. Методические указания не уточняют состав инспекций, поэтому в общем случае это могут быть представители органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. В зависимости от функциональной принадлежности ликвидируемых объектов, могут привлекаться представители пожарной инспекции, экологических служб, автоинспекции, налоговой инспекции (при списании средств контрольно-кассовой техники). Подчеркнем, что процитированное положение является рекомендуемым, а не обязательным.

В компетенцию комиссии входит:

осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления.

Указанные мероприятия могут быть проведены и при очередной инвентаризации или иной плановой проверке, непосредственно перед принятием решения соответствующие данные только уточняются;

установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, (выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд и др.);

выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

составление акта на списание объекта основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" для оформления списания объектов основных средств рекомендуется использовать следующие унифицированные формы:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);

Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие этого средства с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД).

Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку учета объекта, объектов и группового учета объектов основных средств (формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б), где на основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б).

Таким же актом оформляется возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю. На основании акта бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.

Одновременно производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту о приеме-передаче объекта основных средств. В случае изъятия инвентарной карточки на выбывший объект основных средств в документе, открываемом по местонахождению объекта, делается соответствующая отметка.

Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основных средств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете в порядке, изложенном выше.

Применение требований ПБУ 18/02 при ликвидации
объектов основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02, при учете движения имущества могут возникать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы при учете основных средств возникают в результате:

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе объектов основных средств, в сумме стоимости объектов и расходов, связанных с этой передачей. В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения суммы стоимости безвозмездно переданных активов не учитываются, тогда как в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", то есть включаются в состав балансовой прибыли;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

прочих аналогичных различий.

Таким образом, при ликвидации объектов основных средств постоянные разницы могут возникать только в случае возникновения прочих аналогичных различий. Применительно к учету объектов основных средств таким решением, в частности, может быть решение о проведении переоценки объектов основных средств. Поскольку для целей налогообложения результаты переоценки, проведенной после 2002 года, не учитываются, возникшая разница должна отражаться в составе постоянных разниц. Заметим, что для целей бухгалтерского учета, в том числе и при начислении амортизации, результаты переоценки учитываются в общем порядке. Кроме того, с учетом результатов переоценки определяется налоговая база по налогу на имущество организаций.

Пунктом 5 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Здесь следует напомнить, что налоговое законодательство допускает использование для целей налогообложения данных первичных документов бухгалтерского учета (в том случае, когда они позволяют корректно определить налоговую базу). Следовательно, учет постоянных разниц может быть организован на базе регистров как бухгалтерского, так и налогового учета.

Положение, приведенное в пункте 6 ПБУ 18/02 (в соответствии с которым постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно), устанавливает необходимость дополнительной детализации аналитического учета за счет введения дополнительных субсчетов к синтетическим счетам или субсчетам более высоких порядков либо за счет особой организации учета на уровне аналитических регистров.

При ликвидации объектов основных средств все ранее образовавшиеся постоянные разницы должны быть списаны. В общем случае суммы переоценки учитываются в составе добавочного капитала. При выбытии ранее переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится из состава добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Таким образом, постоянные разницы в данном случае относятся не в дебет счета 99 "Прибыли и убытки", а в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, по нашему мнению, более логично). Кстати, это не единственное противоречие. Так, например, амортизация, которая по экономическому содержанию представляет собой целевой фонд средств, учитывается не в пассиве, а в активе баланса.

При учете основных средств отложенные налоговые активы чаще всего возникают при начислении амортизации - тогда, когда методы начисления амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличаются от методов начисления амортизации для целей налогообложения.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налогового актива выглядит следующим образом.

1. Определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период.

2. В зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается.

3. Сумма отложенного налогового актива должна быть списана полностью к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается этот актив, то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер.

4. Если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, поскольку в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующей на отчетную дату. Это означает, что отложенные налоговые активы фактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будут уменьшены в будущем.

Для учета указанных активов введен новый синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". В ПБУ 18/02 специально оговорено, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. В соответствии с характеристикой счета 09, приведенной в Плане счетов и инструкции по его применению, аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

К счету 09 могут быть открыты следующие субсчета: "Отложенные налоговые активы по амортизации объектов основных средств", "Отложенные налоговые активы по амортизации объектов нематериальных активов", "Отложенные налоговые активы по незавершенному производству" и т.д.

Обращаем внимание, что отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по дебету и по кредиту) и с счетом 99 "Прибыли и убытки" (только по дебету).

Следовательно, с использованием счета 09 оформляются только три вида бухгалтерских проводок:

дебет счета 09 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

дебет счета 68 кредит счета 09 - на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

дебет счета 99 кредит счета 09 - на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества, в связи с использованием которого этот отложенный актив возник.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на ту часть налоговой базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, но учитывается для целей налогообложения.

Отложенные налоговые обязательства, так же как и отложенные налоговые активы, при учете основных средств, чаще всего возникают при начислении амортизации и признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

В аналогичном порядке рассчитывается и размер отложенного налогового обязательства: как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Иными словами, структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов, открываемых к счету 09 "Отложенные налоговые активы".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива (объекта основных средств), по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговых активов:

дебет счета 68 кредит счета 77 - на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

дебет счета 77 кредит счета 68 - на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах (фактически этой проводкой отражается положительная разница в доходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль);

дебет счета 77 кредит счета 99 - на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

Обращаем внимание, что операции по счету 99 "Прибыли и убытки" при списании и отложенных налоговых активов, и отложенных налоговых обязательств к изменению задолженности по налогу на прибыль не приводят - сумма этой задолженности определяется по данным налогового учета. Все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобы задолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Особенности налогообложения операций по ликвидации
объектов основных средств

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств согласно подпункту 13 статьи 250 НК РФ признается внереализационными доходами налогоплательщика.

Если организацией при определении финансовых результатов используется метод начисления, то в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 271 НК РФ датой возникновения доходов является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества. В том же отчетном периоде должны быть учтены и внереализационные расходы, связанные с ликвидацией объектов основных средств.

Следует иметь в виду, что глава 25 НК РФ обязывает налогоплательщиков организовать и вести аналитический налоговый учет доходов и расходов (для целей налогообложения прибыли организаций) таким образом, чтобы он содержал, в частности, информацию об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации. Из этого следует, что в течение всего периода, который может быть проверен налоговыми органами, в организации должны быть документы, подтверждающие правильность определения налоговой базы при ликвидации (включая частичную) объектов основных средств. Это относится не только к бухгалтерским документам, но и тем документам, которые послужили основанием для соответствующих расчетов (например, заключения комиссии, необходимые расчеты, подтверждение рыночных цен, по которым приходовались материалы и т.п.).

Убыток, полученный налогоплательщиком при ликвидации основных средств может быть учтен в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов единовременно или в составе общего убытка распределен в порядке, установленном статьей 284 НК РФ.

Исходя из требований пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта по любым основаниям, в том числе по причине ликвидации.

Считаем необходимым обратить внимание на письмо МНС от 29 апреля 2004 года N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 НК РФ", которым разъясняется порядок списания стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно: так как расходы на приобретение имущества в виде: безвозмездно полученных материальных ценностей, излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации; или разборке при ликвидации выводимых основных средств, - отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается. По нашему мнению, положения данного письма применяться не должны, так как они содержат расширительное толкование перечисленных выше статей НК РФ, а их применение ведет к ухудшению положения налогоплательщика (увеличению налоговой базы по налогу на прибыль). Более правомерной представляется такая логика - если объект использовался для производственных или управленческих целей, то расходы по его ликвидации следует признавать экономически оправданными.

Вопрос о восстановлении НДС в части стоимости недоамортизированной части объектов основных средств (при их списании до истечения срока полезного использования) не ставится, так как соответствующая норма непосредственно в главе 21 НК РФ не прописана, а введение ее подзаконным актом неправомерно.

Для хозяйствующих субъектов, использующих специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог и упрощенную систему налогообложения) существенным является следующее замечание: соответствующими статьями глав 26.1. и 26.2 НК РФ предусмотрена необходимость увеличения налоговой базы на стоимость объектов основных средств, выбывших до окончания срока полезного использования. Однако это относится только к случаям реализации или иной передачи объектов основных средств.

Таким образом, при досрочной ликвидации объекта налоговая база по указанным налогам увеличению не подлежит.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2004 г.